I FSK 742/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. LTD I. E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1166/04 w sprawie ze skargi M.LTD I. E. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. 2 lipca 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - pełnomocnikowi z urzędu radcy prawnemu M. F. kwotę 4392 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1166/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Ltd I. E. Spólki z o.o. w K. (dalej; M.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2004r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2003 r. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w decyzjach z dnia 27 lutego 2004 r., w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 10/03/ŚRT, nr 11/03/ŚRT i nr 12/03/ŚRT w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2003r. W ocenie organu faktury te - wystawione przez M. w K. - dokumentowały sprzedaż nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego i wspólnej infrastruktury czyli czynność niewymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Wobec tego ww. faktury VAT dokumentujące tę czynność zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy. 1.3. W odwołaniu od powyższych rozstrzygnięć oraz w pismach uzupełniających, spółka podkreśliła, że była zainteresowana wyłącznie zakupem pawilonu handlowego, a nie nakładów na jego wybudowanie. Dodała, że w ustawie o rachunkowości występuje pojęcie środków trwałych w budowie oraz, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Zaznaczyła, że z definicji zakupów inwestycyjnych zawartej w § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wynika, że obejmuje ona również zakupy zaliczone do inwestycji rozpoczętych (w toku). 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że M. - M. S. sprzedaży wymienionego pawilonu handlowego dokonać nie mogła, gdyż nie była jego właścicielem. Właścicielem pawilonu handlowego jest Spółdzielnia Mieszkaniowa K., w związku z tym, że jest wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym został on posadowiony. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wyjaśnił, że charakter czynności będących przedmiotem badania, nie wynika jedynie z zapisów dokonanych przez strony transakcji w fakturach, lecz był oceniany w oparciu o cały zebrany materiał. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że dokonana przez strony czynność była sprzedażą nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego, którą należy traktować jako przeniesienie praw, które nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Faktura dokumentująca taką czynność została więc wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i wobec tego podatek w niej zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucono w nich naruszenie; art. 2, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 2, art. 33 ustawy o VAT w związku z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; § 48 ust. 4 pkt 3 i § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 120-123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, spółka przytaczając treść ww. przepisów, wywiodła, że w sprawie wystąpiła sytuacja, w której doszło do stworzenia "inwestycji w obcym środku trwałym", która przyjęta została do używania i była amortyzowana, co uzasadnia przyjęcie, że cywilistycznie była to czynność przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów na cudzą nieruchomość, natomiast podatkowo - sprzedażą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodała, że została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez niemożność wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz odmowę wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy poprzez odrzucenie wnioskowanych dowodów. Zarzuciła także, że organy podatkowe nie pouczyły jej o możliwości doprowadzenia do korekty faktur przez sprzedającego, na warunkach art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3c ustawy o VAT, czym naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych (umów, faktur, decyzji administracyjnych, wyciągów z ewidencji, z ksiąg wieczystych) pozwalał organom podatkowym na dokonanie oceny stanu faktycznego pod kątem skutków podatkowych. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście powinności organów podatkowych pouczenia o możliwości doprowadzenia do korekty przez sprzedawcę faktur na zasadach art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, albowiem przepisy art. 19 ust. 3b i 3c ww. ustawy dotyczą możliwości korekty deklaracji podatkowej w sytuacji określonej w ust. 3b, przy czym, aby korekta była skuteczna musiała być dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta (art. 19 ust. 3c pkt 1). Sąd pierwszej instancji dalej przywołał treść przepisów, tj. art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że unormowania te nie mogą prowadzić do konstatacji, że ocena zawartej transakcji z dnia 1 sierpnia 2003r. w świetle przepisów ustawy o VAT może odbywać się w oderwaniu od charakteru tych czynności w znaczeniu cywilistycznym. Sąd wskazał, że w świetle prawa cywilnego właścicielskie uprawnienia do przedmiotowego pawilonu posiadała wyłącznie Spółdzielnia Mieszkaniowa K. Wobec tego pomiędzy M. a M. nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości a przedmiotem transakcji mogły być tylko nakłady poniesione na jego wybudowanie. Sąd podniósł, że nakłady finansowe w cudzą nieruchomość nie mieszczą się w pojęciu towaru dlatego sprzedaż tychże nakładów pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tej sytuacji faktury VAT dokumentujące przedmiotową sprzedaż nakładów należało potraktować jako faktury dokumentujące sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym z dalszymi konsekwencjami w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur ( § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) . WSA końcowo zaznaczył, że podziela podgląd zawarty w orzeczeniu NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 199/04, zgodnie z którym podstawą obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego może być - w przypadku nieruchomości - nabycie nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i pomocy prawnej z urzędu. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za prawidłową wykładnię przepisów podatkowych przyjętą przez organy podatkowe a mianowicie art. 2, art. 4, art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 a ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także uchybienie § 48 ust. 4 pkt 3 oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał treść ww. przepisów ustaw podatkowych podkreślając, że w sprawie doszło do stworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, która została przyjęta do używania, czemu nie sprzeciwiał się fakt, iż budynek znajdował się na cudzym gruncie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej polemiki dotyczące cywilistycznego charakteru umów zawartych w niniejszej sprawie w świetle przepisów podatkowych nie mają większego znaczenia, gdyż faktycznie i w rozumieniu prawa podatkowego nastąpiła sprzedaż towaru, mianowicie - inwestycji w obcym środku trwałym przyjętym do używania, która to inwestycja posiada swoją realną, udokumentowaną wartość. Gdy dochodzi do zawarcia umowy, zgodnie z art. 65 kc należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy a nie tylko opierać się na jej dosłownym brzmieniu a ponadto oświadczenia woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przyjęte ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mogą być skutecznie podważone przy pomocy przepisów prawa materialnego. Z ustaleń tych wynika, że przedmiotem obrotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach były nakłady inwestycyjne na budowę pawilonu handlowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 332/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 338671), w którym stwierdził, że podnoszenie zarzutu związanego z nieposiadaniem przez stronę postępowania przymiotu posiadacza nieruchomości, jest zarzutem, co do faktów. W takim zaś wypadku w podstawach kasacyjnych należało wskazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji podczas ustalania stanu faktycznego i jego oceny. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może, bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Reasumując dotychczasowe rozważania wobec braku podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocena zarzutów prawa materialnego będzie dokonywana na bazie wyżej wymienionych ustaleń faktycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że przy pomocy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych. 6.2 Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za prawidłową wykładnię przepisów podatkowych przyjętą przez organy podatkowe a mianowicie art. 2, art. 4, art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 a ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także uchybienie § 48 ust. 4 pkt 3 oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przy czym w petitum skargi kasacyjnej niezbyt precyzyjnie określono na czym ma polegać błędna wykładnia wymienionych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy czynności określone w spornych fakturach wyłączone były w 2003 r. z podatku od towarów i usług. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności wymienione w art. 3 ustawy o VAT z 1993 r.. Ponadto nie podlegały opodatkowaniu czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT, których przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 4 pkt 1 i 2 ustawy, np. sprzedaż nieruchomości gruntowych). Czynnościami, do których nie stosowano przepisów ustawy o VAT z 1993 r. były również te, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy, chociaż ich przedmiotem były towary lub usługi w jej rozumieniu, na przykład: zniesienie współwłasności w spółce prawa cywilnego, ustanowienie użytkowania wieczystego, zastawu, spadkobranie, przekazanie towaru na własne inwestycje (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2002, s. 42). Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez towary rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z brzmienia definicji towaru wynika, że sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Wobec powyższego na podstawie ww. przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, towarem jest również część budynku, budowli (por. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, opubl. w: ONSAiWSA 2007/1/25, M. Podat. 2007/3/33). W ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o sprzedaży nieruchomości w postaci pawilonu handlowego, bowiem sprzedawca nie był właścicielem, gdyż właścicielskie uprawnienia posiadała Spółdzielnia Mieszkaniowa. Przedmiotem umowy mogły być tylko nakłady poniesione na wybudowanie budynku, które nie mieściły się w pojęciu towaru określonego w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle przyjętych ustaleń brak podstaw do uznania, że naruszono przepisy art. 21 ust. 3, art. 25 ust. 2 ustawy o VAT skoro faktury nie odzwierciedlają nabycia towarów określonych w omawianej ustawie. Sąd nie mógł wziąć pod uwagę zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących art. 16 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 a ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem pomylono nazwy ustaw przy powoływaniu ww. przepisów i Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi nie mógł się domyślać, że powołując art. 16a ust. 2 pkt 2 chodziło o podatek dochodowy od osób prawnych, a wskazując na przepis art. 22 a ust. 2 pkt 1 należało wskazać ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można także uznać, że organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył § 48 ust. 4 pkt 3 oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności nieopodatkowane tym podatkiem. Aby mówić o zakupach inwestycyjnych określonych w § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia w należy odnieść się do zakupów towarów i usług objętych podatkiem VAT, a nie samych zakupach nakładów inwestycyjnych. W świetle dotychczasowych rozważań nie ma podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 i art. 151 p.p.s.a. 6.3 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy uzasadnia treść art. 250 p.p.s.a.