I FSK 766/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3293/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2018 r., III SA/Wa 3293/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż przyjęte przez skarżącą do rozliczenia w ramach deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. faktury VAT wystawione przez A.K., dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę organu odwoławczego, iż skarżącej, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Ponadto za trafne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że strona - w świetle art. 86 ust. 12 u.p.t.u. - błędnie odliczyła w grudniu 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 48/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez PPUH A., gdyż w tym okresie rozliczeniowym świadczenie nie zostało w pełni zrealizowane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. M. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 11 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie, pomimo iż faktury otrzymane przez skarżącą rodziły obowiązek podatkowy u ich wystawcy i dawały prawo skarżącej do rozliczenia podatku w nich wykazanego. Prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów tj. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - zdaniem strony skarżącej - nie mogłoby doprowadzić do rezygnacji z zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji do oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej argumentowano w szczególności, iż z zebranego materiału dowodowego - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - nie wynika, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim zwrócono uwagę na wadliwą w tym zakresie ocenę dowodów w postaci zeznań świadków M. P. i J. J. (odnośnie do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. K.). W odniesieniu do faktur wystawionych przez PPUH A. i A. K. w skardze kasacyjnej podniesiono również, iż faktury te były fakturami zaliczkowymi i jako takie zostały prawidłowo wystawione i rozliczone. Skarżąca podkreśliła też, że w sprawie, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej, ani ona sama (skarżąca), ani generalny wykonawca, ani żaden z podwykonawców, nie odnieśli żadnej korzyści podatkowej, bowiem kwoty podatku odliczonego, zostały na wcześniejszym etapie w całości wykazane jako podatek należny, zadeklarowane i zapłacone. Rozpatrzenie sprawy w kontekście nadużycia prawa do odliczenia - w celu uzyskania korzyści podatkowej jest w związku z tym nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W pismach procesowych z 2 lipca 2021 r. oraz 5 września 2021 r. skarżąca co do zasady podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Podniosła dodatkowo, że przed otrzymaniem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżąca była kontrolowana. Ewentualną wadliwością w odniesieniu do spornych faktur mogło być to, że przedwcześnie ustalony został obowiązek podatkowy w podatku VAT - w tym zakresie organy skarbowe mogły i powinny były dokonać stosownych korekt, tak aby zobowiązanie podatkowe w podatku VAT określone zostało w sposób prawidłowy - do czego w ramach kontroli były obowiązane. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpatrywanej sprawie spornym jest prawo skarżącej do odliczenia w rozliczeniu za grudzień 2011 r. podatku naliczonego z faktur VAT: – nr 1/2011 z dnia 5 grudnia 2011 r. na wartość netto 3.000.000.00 zł, VAT 690.000,00 zł, tytułem budowy hali przechowalniczej i nr 2/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. na wartość netto 3.880.000.00 zł, VAT 892.400.00 zł, tytułem budowy hali przechowalniczej, wystawionych przez A. K.; zapłata za ww. faktury VAT nastąpiła w formie przelewów bankowych w styczniu 2012 r.; – nr 48/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r., na wartość netto 2.600.000 zł, VAT 598.000 zł, wystawioną przez PPUH A., tytułem sprzedaży wyposażenia chłodni z montażem; zapłata za ww. fakturę VAT nastąpiła w styczniu 2012 r. 3.2. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. K. wskazywały, że jego rola polegała wyłącznie na przyjęciu faktury VAT nr 10650/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez PPHU J.M. oraz wystawieniu faktur VAT nr 1/2011 z dnia 5 grudnia 2011 r. i nr 2/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz spółki, których wartość netto ponad trzykrotnie przewyższała nakłady poniesione na budowę budynku sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną według faktur zakupu towarów i usług ujętych w księgach podatkowych PPHU J.M. w listopadzie i grudniu 2012 r., które stanowiły kwotę 2.201.168,00 zł. Organy uznały, że zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy stroną a A.K. i pozwala na stwierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Za trafne uznano także stanowisko organu odwoławczego, że niezależnie od tego, że budowa przedmiotowej hali przechowalniczej nie została zakończona do końca grudnia 2011 r., więc usługi budowlane, o których mowa w fakturach nr 1/2011 z dnia 5 grudnia 2011 r. oraz nr 2/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r., wystawionych przez A.K. na rzecz strony, nie zostały zrealizowane w grudniu 2011 r., do przedmiotowych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie tyle przedwcześnie wystawiono faktury, co faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nigdy nie wystąpiły pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W przypadku natomiast faktury VAT nr 48/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez PPUH A., której przedmiotem było dostarczenie stronie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej i gotowej do eksploatacji linii chłodniczej w nowo wybudowanej przechowalni owoców, Sąd uznał, że prawidłowo w zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano, że na dzień wystawienia tej faktury, świadczenie to nie zostało w pełni zrealizowane. Niemniej jednak - zdaniem organu odwoławczego - brak było podstaw by twierdzić, iż usługa montażu urządzeń do linii chłodniczej nie została wykonana. Jak bowiem wynika z akt sprawy montaż ten został dokonany w 2012 r. Stąd też na podstawie art. 86 ust. 12 u.p.t.u., pomimo uznania, iż strona błędnie odliczyła w grudniu 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 48/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. (w tym okresie rozliczeniowym świadczenie nie zostało w pełni zrealizowane), przyjęto, że prawo do obniżenia podatku należnego o przedmiotową kwotę podatku naliczonego strona posiadała w miesiącu, w którym świadczenie zostało zrealizowane. 3.3. Kwestionując trafność tych ustaleń skarżąca spółka sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Abstrahując od prawidłowości uzasadnienia tego zarzutu z uwagi na lakoniczność przedstawionej w nim argumentacji, ze skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącej: - "żaden z zebranych i zaprezentowanych dowodów w sprawie nie potwierdza tezy, jakoby Pan A. K. nie był generalnym wykonawcą" budowy hali przechowalniczej na rzecz skarżącej, oraz że - "ani Podatniczka, ani generalny wykonawca, ani żaden z podwykonawców nie odniósł żadnej korzyści podatkowej, bowiem kwoty podatku odliczonego, zostały na wcześniejszym etapie w całości wykazane jako podatek należny, zadeklarowane i zapłacone. Rozpatrzenie sprawy w kontekście nadużycia prawa do odliczenia - w celu uzyskania korzyści podatkowej jest nieprawidłowe". - "zakwestionowane faktury firm: A. K. oraz PPUH A. były fakturami zaliczkowymi, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług". Ponadto z pisma skarżącej z 2 lipca 2021 r. wynika, że jej zdaniem fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. 3.4. W pierwszej kolejności ustosunkować się zatem należy do poglądu skarżącej, że A. K. był generalnym wykonawcą budowy hali przechowalniczej na rzecz skarżącej, a jego faktury zostały w grudniu 2011 r. jedynie przedwcześnie wystawione, gdyż były fakturami zaliczkowymi. Powyższego stanowiska skarżącej nie można zaakceptować z kilku względów. 3.4.1. Przede wszystkim wskazać należy, że wyrokiem NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 986/17, oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3113/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., przesądzono prawomocnie że wystawione przez A. K. na rzez skarżącej faktury nr 1/2011 z dnia 5 grudnia 2011 r. i nr 2/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. są fakturami fikcyjnymi w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Skoro zatem w powyższym wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 986/17, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że sporne w tej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. K. w grudniu 2011 r. należy uznać za tzw. "puste" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, zachodzi - na podstawie art. 170 P.p.s.a. - związanie tymże prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, co powoduje, że niedopuszczalne jest w niniejszej sprawie, w przedmiocie oceny charakteru tychże faktur, dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z tym wyrokiem. 3.4.2. Ponadto argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowych ustaleń organów o fikcyjności tychże faktur. Całokształt bowiem okoliczności faktycznych sprawy wskazuje jednoznacznie, że rolą A. K. było jedynie generowanie dokumentacji, nie zaś rzeczywisty udział w procesie budowlanym hali przechowalniczej na rzecz skarżącej, który był organizowany, nadzorowany i realizowany przez będącego Prezesem Zarządu skarżącej spółki J. M., w ramach firmy PPHU J.M. Celem takiego działania było wydłużenie łańcucha podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez spółkę dofinansowania tej inwestycji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział [...] w W. w maksymalnej wysokości. 3.4.3. Nie można też w tej sytuacji przyjąć argumentacji skarżącej o przedwczesności tych faktur i ich zaliczkowym charakterze, gdyż wyklucza to ich fikcyjny charakter, abstrahując od tego, że zaplata za ich wystawienie została przez skarżącą dokonana w styczniu 2012 r., a nie w grudniu 2011 r., co także powoduje, że - zakładając nawet hipotetycznie faktyczną realizację tej inwestycji przez A.K. - przy braku wykonania spornej inwestycji na 31 grudnia 2011 r., sam fakt wystawienia tych faktur nie rodził żadnego obowiązku podatkowego, a tym samym nie dawał podstaw skarżącej do odliczenia podatku ze spornych faktur w rozliczeniu za grudzień 2011 r. 3.5. Z tych samych względów brak też jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej o zaliczkowym charakterze, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., faktury wystawionej skarżącej spółce przez E. Z. w ramach firmy PPUH A. Również i w tym przypadku niepodważone jest ustalenie, że dostawa wyposażenia chłodni z montażem udokumentowana sporną fakturą nie została zrealizowana w grudniu 2011 r., a zapłata za tę fakturę nastąpiła w styczniu 2012 r., co powoduje, że i ta faktura (przy braku wykonania dostawy i zapłaty w grudniu 2011 r.) nie rodziła żadnego obowiązku podatkowego w tym miesiącu, a zatem skarżąca strona - zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2011 r.) - nie miała podstaw do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego za grudzień 2011 r. 3.6. W sytuacji zatem, kiedy rozpatrywaną skargą kasacyjną nie podważono w sposób skuteczny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., za chybione uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane przez organy podatkowe adekwatnie do poczynionych przez nie ustaleń faktycznych. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Artur Mudrecki /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/