I FSK 78/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 863/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.63.244.2021.ALLA 2401-IOV3_.4103.71-72.2019.ALLA UNP: 2401-21-098016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11.127 (jedenaście tysięcy sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia 16 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów za grudzień 2012 r. oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów za styczeń 2013 r. 1.2. Podstawą dokonanej przez organ I instancji oceny było stwierdzenie, że w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. Spółka świadomie uczestniczyła w zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i dalszej sprzedaży sprzętu IT o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonując oceny charakteru przedmiotowych transakcji w odniesieniu do każdego z kontrahentów transakcji Naczelnik US stwierdził, że nie miały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy będące kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w sztucznie wykreowanym obiegu dokumentów (faktur), a ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale możliwie najszybszy obrót środkami pieniężnymi oraz jego udokumentowanie wystawianymi fakturami VAT przez kolejne firmy biorące udział w transakcjach. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze z dnia 24 maja 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora IAS: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą na tej podstawie, że jej dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, tj. nie posiadali atrybutów, których posiadanie organy uznały za konieczne dla przyjęcia, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą oraz nieuprawione zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej polegającej na finansowym obciążeniu Skarżącej skutkami działań przestępczych innych podmiotów gospodarczych; – art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU)w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyciu przez Skarżącą towarów elektronicznych w okresie od grudnia 2012 do stycznia 2013 r. od podmiotów krajowych: K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie towarzyszyło przejście praw do dysponowania towarami jak właściciel, transakcje miały jedynie pozorny charakter (fikcyjny, nierzeczywisty) i co za tym idzie nie doszło do dostawy towarów, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami; – art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawy zrealizowane w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. na rzecz kontrahentów unijnych były nierzeczywiste i w związku z tym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy dostawach na rzecz; A. Ltd z Cypru oraz M. Ltd z Malty; – art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT - 7; – art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że doszło do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. i jednocześnie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 208 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej wyrażające się m.in. w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, a także uznaniu, iż organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uczynił zadość wszystkim wytycznym organu II instancji wskazanym w decyzji uchylającej z dnia 31 marca 2016 r. w szczególności, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, iż w dniu 15 października 2018 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podczas, gdy przedmiotowe postanowienie zostało wydane na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a do czasu wydania zaskarżonej decyzji (w zasadzie do nadal) postępowanie karno-skarbowe nadal nie zostało zakończone, co świadczy o tym, iż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów i uznanie m.in. że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, Skarżąca świadomie i z premedytacją uczestniczyła w przestępczym procederze (broker) i czerpała z tego tytułu korzyści oraz, że zgromadzone przez Skarżącą dokumenty były kompletowane wyłącznie w celu urzeczywistnienia oszustwa karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności kontrahentów na podstawie okoliczności znanych organom podatkowym obecnie z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane Skarżącej w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać w dacie transakcji; – art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego i przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, w którym Skarżąca nie miała statusu strony (pozbawiono ją m.in. prawa do zadawania pytań), oparcia decyzji na ustaleniach poczynionych wobec kontrahentów, tj. decyzji wydanych dla K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., a także poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenie dowodów z zeznań M. L. oraz świadka M. J., z prywatnej opinii biegłego z zakresu wyceny, a także opinii biegłego rzeczoznawcy motywując to faktem, że organ I instancji zebrał w całości materiał dowodowy, który jest wystarczający do wydania decyzji, a nadto, że przeprowadzenie dowodów spowodowałoby nieuzasadnione przeprowadzenie postępowania; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez pominięcie okoliczności świadczących o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w tym, że zostały zakwestionowane również transakcje pomiędzy Skarżącą a G. Sp. z o.o., podczas gdy spółka ta nie wpisuje się w opracowany przez organy model podmiotu fikcyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji i jak stwierdził sam organ w uzasadnieniu decyzji, dokumentacja sporządzona przez ten podmiot mogłaby być przyjęta przez same organy jako prawidłowa; – art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zgodny zamiar i cel czynności prawnej Skarżącej był inny, aniżeli zadeklarowany w toku transakcji; – art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu (na co sam organ wskazuje w treści uzasadnienia swojej decyzji), braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu i kolejnych pismach procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i w konsekwencji konstatacja ta doprowadziła do wydania błędnej decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., I SA/Gl 863/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. i styczeń 2013 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że obie decyzje organu I instancji – dotyczące podatku za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. – zostały wydane w tym samym dniu, tj. 16 lipca 2019 r., zaś decyzja Dyrektora IAS, orzekającego w II instancji, w dniu 30 kwietnia 2021 r. Tym samym wynika stąd, że decyzje organu I instancji, jak również decyzja organu odwoławczego, zostały wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. 3.3. Rozpoznając zarzut przedawnienia Sąd pierwszej instancji uwzględnił fakt wydania uchwały przez NSA w dniu 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 3.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. 3.5. Sąd dostrzegł, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem przez NSA uchwały, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. 3.6. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 listopada 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2021 r., l SA/Gl 863/21. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. poprzez błędną wykładnię: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu, pomimo prawidłowego wszczęcia postępowania karno-skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej; b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny, de facto wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że (cyt.:) "postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja", w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy (z pomięciem aktu oskarżenia z dnia 23 lipca 2020 r., przeciwko m.in. K. S., K. N. i T. K.), c) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mleć charakter instrumentalny de facto wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że (cyt.:) "postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja", w sytuacji, gdy żaden przepis nie wskazuje daty, od upływu jakiej należy liczyć "instrumentalne" wszczęcie postępowania karnego skarbowego, daty tej nie wskazał również Sąd, 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu, że tut. organ odwoławczy, w uzasadnieniu uchylonej decyzji, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, powinien dokonać analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w niniejszej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy uchylona decyzja tut. organu została wydana w dniu 30 kwietnia 2021 r., a uchwała l FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., w związku z czym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej uchwale nie mogło być znane tut. organowi, 3. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania jasnych, precyzyjnych, jednoznacznych i mierzalnych kryteriów dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", 4. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dodatkowego, niewynikającego z treści tego przepisu elementu uzasadnienia decyzji w postaci przedstawienia i dokonania oceny czynności leżących całkowicie poza kompetencjami organów podatkowych, 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu pojęcia "faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności" (uzasadnienie faktyczne) oraz "wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa" (uzasadnienie prawne) – włączając do tej kategorii również przytoczenie okoliczności potwierdzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego, II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku wykazania naruszenia przepisów prawa materialnego, i uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o hipotetyczne założenie o możliwości "instrumentalnego'' wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w oderwaniu od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organ nie naruszył prawa materialnego i procedury podatkowej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, w sytuacji spełnienia jego hipotezy, tj. uznania, że takie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 4. art. 156 Kodeksu postępowania karnego poprzez wskazanie konieczności umożliwienia stronie postępowania podatkowego zapoznania się z okolicznościami opisanymi w dokumentach postępowania karnego lub karnego skarbowego, korzystających z klauzuli tajności, 5. art. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr 2016/679 w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólnego rozporządzenia o ochronie danych) poprzez stworzenie zagrożenia ujawnienia danych osób fizycznych, podlegających ochronie w przypadkach niewymienionych w ww. przepisie. 4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, 4.4. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. z aktu oskarżenia m.in. przeciwko K. S., K. N. oraz T. K. o przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego, z zastrzeżeniem obowiązku zachowania tajemnicy ustawowo chronionej. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. l. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, w tym o niedopuszczeniu dowodów w postaci aktu oskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem sporu na tle tego przepisu jest ocena, czy wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało charakter instrumentalny. 8.1. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko wyłącznie na stwierdzeniu, że "postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja". W ocenie organu Sąd pominął natomiast istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. w szczególności akt oskarżenia z dnia 23 lipca 2020 r. przeciwko m.in. K. S., K. N. i T. K. 8.2. Organ zakwestionował także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to w uzasadnieniu uchylonej decyzji, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ powinien dokonać analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w niniejszej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 kwietnia 2021 r., a uchwała l FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., w związku z czym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej uchwale nie mogło być organowi. 8.3. Ponadto organ zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował jasnych, precyzyjnych, jednoznacznych i mierzalnych kryteriów dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny". 8.4. Wreszcie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wezwał organu do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, w sytuacji spełnienia jego hipotezy, tj. uznania, że takie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 8.5. Wskazano także, że umożliwienie umożliwienia stronie postępowania podatkowego zapoznania się z okolicznościami opisanymi w dokumentach postępowania karnego lub karnego skarbowego – jak nakazał to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – naruszyłoby klauzulę tajności. 9.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego winna zostać dokonana w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. 9.2. W tym kontekście Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. 9.3. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 9.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie, organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. 10.1. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 10.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 10.3. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 10.4. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana 30 kwietnia 2021 r., a więc przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 11.2. Ponadto zasadnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie stwierdził, że w sprawie zaistniał przypadek wątpliwy, który uzasadniał skuteczne czynienie organowi zarzuty niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Należy bowiem pamiętać, że w świetle powołanej uchwały, to na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek wnikliwego badania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Poza tym nie dążył do wyjaśnienia innych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. 11.3. Jednakże wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przy jednoczesnym niepodjęciu próby wyjaśnienia innych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, nie może stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że to na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek wnikliwego badania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. 12.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 12.2. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast, opisany w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego, zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 153 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, więc nie można jego naruszenia upatrywać w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji winien sformułować "jasne, precyzyjne, jednoznaczne i mierzalne kryteria dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny"". Kryteria oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikają bowiem z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i mając na uwadze znaczenie uchwały dla poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych wynikające z przepisów p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie jest uprawniony do "doprecyzowania" czy wyjaśnienia treści tej uchwały. 12.3. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem, po wydaniu 24 maja 2021 r. przez NSA powołanej uchwały, podzielić zapatrywania Autora skargi kasacyjnej, że analiza instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w uzasadnieniu decyzji organu pozostaje "całkowicie poza kompetencjami organów podatkowych". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 12.4. Na obecnym etapie postępowania niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji winien więc w pierwszej kolejności ocenić, czy kwestia instrumentalności może być analizowana na podstawie akt sprawy. W dalszej kolejności nie można jednak wykluczyć przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zwłaszcza w sytuacji gdy o przeprowadzenie takiego dowodu wnioskuje jedna ze stron postępowania. 12.5. Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu postępowania karnego poprzez wskazanie konieczności umożliwienia stronie postępowania podatkowego zapoznania się z okolicznościami opisanymi w dokumentach postępowania karnego lub karnego skarbowego, korzystających z klauzuli tajności oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr 2016/679 w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólnego rozporządzenia o ochronie danych) poprzez stworzenie zagrożenia ujawnienia danych osób fizycznych, podlegających ochronie w przypadkach niewymienionych w ww. przepisie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, by Sąd wskazywał na konieczność umożliwienia stronie postępowania podatkowego zapoznania się z okolicznościami opisanymi w dokumentach postępowania karnego lub karnego skarbowego, korzystających z klauzuli tajności. 13. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. z aktu oskarżenia m.in. przeciwko K. S., K. N. oraz T. K. o przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego, z zastrzeżeniem obowiązku zachowania tajemnicy ustawowo chronionej. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na konieczność rozważania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, adresatem tego wniosku winien być Sąd pierwszej instancji. 14. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy na podstawie akt sprawy, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tym celu Sąd w szczególności rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanego przez organ dowodu. Od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zależeć będzie dalsze postępowanie w sprawie. Jeżeli Sąd uzna, że analiza akt sprawy nie pozwala na ustalenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchyli zaskarżoną decyzję i zobowiąże organ do przedstawienia szczegółowej analizy tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnej sytuacji Sąd dokona merytorycznej kontroli decyzji. 15. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 16. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Ponadto, na podstawie 207 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części przekraczającej 5.000 zł w zakresie opłaty za czynności pełnomocnika organu, ze względu na to, że skarga kasacyjna dotyczyła tylko jednej z kwestii spornych podnoszonych w skardze do sądu pierwszej instancji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik