I FSK 780/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/15 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1163/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Fundację [...] z siedzibą w L. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej oraz ustalenia, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatków. Fundacja [...] z siedzibą w L. (dalej: "Fundacja") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jej celem jest aktywne zaangażowanie w projekty o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym oraz charytatywnym na rzecz budowania świadomości problemu słuchu w całym społeczeństwie, jego profilaktyki ochrony i rehabilitacji, a także pomoc osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej, niepełnosprawnym lub chorym w dostępie do ochrony zdrowia w zakresie rehabilitacji słuchu. Cele te Fundacja realizuje poprzez m.in.: organizowanie nieodpłatnych testów słuchu oraz ich popularyzację, organizowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, seminariach i innego rodzaju wydarzeniach o charakterze akademickim oraz społecznym z zakresu profilaktyki słuchu, tworzenie we współpracy ze szkołami dla dzieci niedosłyszących programów edukacyjnych oraz finansowanie/współfinansowanie takich programów. Statutowa działalność Fundacji ma charakter nieodpłatny i w tym zakresie Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT. Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych w zakresie m.in.: działalności wydawniczej, reklamy, opieki zdrowotnej a także działalności komercyjnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W związku z wykonywaniem tego rodzaju działalności Fundacja dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny. Fundacja planuje zrealizować ogólnopolską kampanię społeczną promującą diagnostykę słuchu. W ramach realizacji projektu do nieograniczonego kręgu odbiorców skierowana zostanie oferta przeprowadzenia testu słuchu przez posiadającego odpowiednie kwalifikacje protetyka słuchu. Każda osoba, która zgłosi się w okresie trwania kampanii do jednej ze wskazanych w ogłoszeniu społecznym placówek będzie miała możliwość skorzystania z bezpłatnego testu przesiewowego w celu potwierdzenia lub wykluczenia wady słuchu i zaleceń co do ewentualnego dalszego postępowania. Ponieważ Fundacja nie dysponuje własnym zapleczem majątkowym i personalnym umożliwiającym przeprowadzenie tego rodzaju testów słuchu, w tym zakresie podjęła współpracę z Fundatorem - spółką G. sp. z o.o. (dalej: "spółka"), która wykonywała będzie testy słuchu dla osób zgłaszających się w ramach prowadzonej kampanii społecznej, wykorzystując do tego celu własny sprzęt oraz personel. Testy słuchu wykonywane będą w placówkach spółki zlokalizowanych na terytorium całego kraju. W ramach realizowanej kampanii społecznej pacjenci będą mieli możliwość wykonania testu słuchu nieodpłatnie. Zarówno Fundacja, jak i spółka nie będą pobierać od pacjentów jakiejkolwiek odpłatności za wykonany test. Wszelkie czynności związane z opracowaniem koncepcji i organizacją kampanii społecznej wykonywać będzie Fundacja. Fundacja koordynować będzie również wszelkie działania związane z przeprowadzaniem testów słuchu przez spółkę. Co do zasady wykonywanie tych czynności stanowiło będzie realizację celów statutowych Fundacji. Tym niemniej w związku z podjęciem współpracy przy prowadzeniu kampanii ze spółką, realizując powyższe działania Fundacja wykonywała będzie również określone świadczenia na rzecz spółki. Polegały one będą w szczególności na: - wskazywaniu adresów placówek spółki i terminów, w jakich możliwe będzie wykonanie przesiewowego testu słuchu - poprzez zamieszczenie danych adresowych na stronie internetowej Fundacji, udostępnienie infolinii, gdzie zainteresowani będą mogli uzyskać dane adresowe placówek i umówić się na wizytę; informacja o stronie internetowej, gdzie można znaleźć placówki wykonujące testy słuchu oraz numer bezpłatnej infolinii zawarte zostaną we wszystkich materiałach promujących kampanię, - kierowaniu osób zainteresowanych badaniem zgłaszających się do Fundacji do placówek spółki, oraz gromadzenie danych statystycznych dotyczących osób zgłaszających się na testy w ramach kampanii, które to dane będą przetwarzane i przekazywane spółce, - drukowaniu i wysyłce druków bezadresowych zawierających zaproszenie na test słuchu. Z tytułu ich wykonywania Fundacji przysługiwało będzie od spółki wynagrodzenie, a co za tym idzie ten rodzaj działalności Fundacja potraktuje jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dla ich udokumentowania wystawi spółce fakturę z wykazanym w niej podatkiem VAT. Fundacja w związku z planowaną kampanią społeczną występowała będzie w dwojakim charakterze: jako podmiot realizujący nieodpłatne cele statutowe i jednocześnie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Realizacja kampanii społecznej przewidziana była w połowie roku 2015, jednak już wcześniej Fundacja ponosiła liczne wydatki związane z jej przygotowaniem i przeprowadzeniem. Podmioty wykonujące świadczenia na rzecz Fundacji udokumentowały/udokumentują je fakturami VAT wystawionymi dla Fundacji, w których wykazany jest/zostanie podatek VAT. W świetle opisanych powyżej okoliczności Fundacja powzięła wątpliwości, czy i w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie ww. usług nabywanych w związku z realizacją kampanii społecznej. Wątpliwości te wynikają z tego, iż jak wynika z wyżej opisanych okoliczności nabywane przez Fundację usługi będą miały zarówno bezpośredni związek z wykonywaną przez Fundację działalnością statutową nieodpłatną jak i działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w odniesieniu do powyższych wydatków ponoszonych w celu realizacji kampanii społecznej, a mających związek zarówno z opisaną działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT (działalność statutowa nieodpłatna) oraz działalnością opodatkowaną VAT (odpłatne świadczenie usług na rzecz spółki współpracującej przy realizacji kampanii), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości? 2. Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ moment poniesienia wydatku, tj. czy Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, a poniesionych z intencją ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w przyszłości? Zdaniem Fundacji przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją planowanej kampanii społecznej. Fundacja uznała także, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane, na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania pierwszego. W wydanej interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Fundacji w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, skoro wydatki poniesione w ramach realizacji kampanii, wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Fundacja, będąca czynnym podatnikiem VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej podatek naliczony będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Fundację, dla których Fundacja będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności pozostających poza zakresem VAT. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Fundacji, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, z którymi owe wydatki są związane, na zasadach opisanych w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania pierwszego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez stwierdzenie, iż możliwość odliczenia VAT naliczonego przez Fundację warunkowana jest koniecznością wyodrębnienia VAT podlegającego odliczeniu z wykorzystaniem wybranej przez Fundację, a niezdefiniowanej w przepisach metody alokacji odpowiednich kwot podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniem VAT, podczas gdy obowiązujące przepisy nie wskazują żadnych zasad takiego przyporządkowania, - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez pominięcie przez organ istotnego elementu stanu faktycznego, tj. wskazywanego we wniosku o wydanie interpretacji braku możliwości wyodrębnienia i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT i w następstwie wydanie interpretacji nieprzystającej do indywidualnej sytuacji faktycznej Fundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału wydatków ponoszonych w ramach prowadzenia planowanej kampanii społecznej poprzez przypisanie ich w całości do poszczególnych rodzajów działalności albo w odpowiednich częściach do działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej realizującej cele statutowe. Sąd rozpoznający sprawę podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, tak co do jego sentencji jak i przedstawionej argumentacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 174 Dyrektywy 112 oraz art. 14b ust. 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Fundacja ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w całości od wydatków ponoszonych w celu realizacji kampanii społecznej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 7 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Następnie postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. postępowanie zostało podjęte, z uwagi na fakt, iż TSUE rozstrzygnął sprawę pytania prejudycjalnego wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Istotą rozpoznawanej sprawy jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT) w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w całości od wydatków ponoszonych przez Fundację w celu realizacji kampanii społecznej. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujący wpływ ma treść wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Wskazać jedynie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko TSUE, które ponadto zapoczątkowało nowy, utrwalony już obecnie, kierunek w orzecznictwie (zob. np. wyroki: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 111/17; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17, I FSK 277/17 i I FSK 1208/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 522/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17 i I FSK 137/17; z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17; z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 829/17, I FSK 1719/15 i I FSK1540/15; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 621/16; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1750/16; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 920/16; z 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1290/15; z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 127/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1368/15 i I FSK 1077/16; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1236/16, I FSK 455/16, I FSK 757/16 i I FSK 474/16; z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1021/15, I FSK 1623/17, I FSK 580/17, I FSK 1018/16 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W świetle przytoczonego wyroku TSUE w sprawie C-566/17 w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołane wyżej wyroki) za nieaktualny uznaje się pogląd wyrażony w uzasadnieniu przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług regulacji dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (...)" (wyrok w sprawie C-437/06 [EU:C:2008:166], pkt 38). Biorąc zatem pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale w sprawie I FPS 9/10 oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, co do tego że: 1) przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy - w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku; 2) wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy - w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Zatem w zakresie odnoszącym się do konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych, wskazać należy, że alokacja winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi weźmie poda uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. wydanego w sprawie C-566/17 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych z utrwalonym już obecnie kierunkiem i dokona kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem wskazanej w powołanym orzecznictwie wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej ustawy. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M. Chodacka D. Oleś (spr.) M. Kołaczek