I FSK 784/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 571/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 571/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.C. (dalej, jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 lipca 2012 r. (Nr [..]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że decyzją z 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 28 marca 2012 r. (dalej, jako "organ podatkowy I instancji"), określającą skarżącej podatek od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Sąd I instancji, przedstawiając ustalenia, jakie poczynił organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca, działając w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą "M.", wystawiła w 2010 r. 201 faktur VAT na rzecz spółek S. oraz E. na ogólną kwotę brutto 8.174.000 zł i podatek VAT 1.474.000 zł. W fakturach skarżąca podała, jako przedmiot transakcji, usługi IT i SMS, które w rzeczywistości nie były świadczone. Skarżąca, w toku kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji, nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej działalności. Zeznała, że działalność gospodarczą założyła na prośbę szwagra G.W., który zapewnił ją, że zajmie się osobiście prowadzeniem działalności, natomiast jej rola będzie polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur VAT, dowodów KP oraz deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy I instancji określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. w kwocie 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT za czerwiec 2010 r. w kwocie 44.000 zł, a od sierpnia do grudnia 2010 r. po 286.000 zł za każdy z miesięcy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że faktury wystawione w 2010 r. przez skarżącą wprowadzono do obrotu prawnego przez doręczenie ich nabywcom. Nabywcy rozliczyli podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., doprowadzając w konsekwencji, w kolejnym ogniwie obrotu, do wyłudzenia z budżetu zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości. Podkreślił, że wiarygodność złożonych przez skarżącą wyjaśnień potwierdzały materiały dowodowe, włączone do akt sprawy, przesłane z Komendy Wojewódzkiej Policji w O., pochodzące z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w O. (sygn. [...]) oraz z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczące postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółek S. i E., znajdujących się obecnie w upadłości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że niesłusznie obciążono ją obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, bowiem skorzystała z prawa do skorygowania faktur i wyeliminowała związane z tym skutki podatkowe w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji. Skarżąca zarzuciła także, że przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bezzasadnie uwzględniono 78 faktur, których nie podpisała i że nie udzielała pełnomocnictwa do ich wystawiania. Ponadto podniosła, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odebranie pełnomocnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo wniosku o przedłużenie terminu do wykonania tej czynności. Naruszył także art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wydał postanowienia o negatywnym załatwieniu wniosku, przez co w konsekwencji uniemożliwił pełnomocnikowi rzetelne zapoznanie się z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił powyższego odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ podatkowy I instancji. Przyjął, że zasadnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłacenia podatku wynikającego ze wszystkich 201 faktur. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań skarżącej złożonych w toku postępowania wynikało, że zgadzała się na wszelkie działania G.W., jako pełnomocnika firmy "M.", w tym również wystawianie w imieniu jej firmy faktur. Świadczyło o tym podpisywanie przez skarżącą deklaracji VAT-7, gdzie obrót był wykazany w kwocie znacznie wyższej niż ta, która wynikała z podpisanych przez nią faktur. Podkreślił, że z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zwalniała okoliczność, że do wystawienia faktur VAT doszło na skutek działania pełnomocnika. Przedsiębiorca ponosi bowiem wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, jako błędne ocenił stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec dokonania korekty zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa. Podkreślił, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a ponadto sporne faktury wprowadzono do obrotu, zaś kontrahenci strony odliczyli wynikający z nich podatek naliczony w miesiącach ich otrzymania tj. w roku 2010. Zatem wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu skarżąca, przez przesłanie korekt faktur w żaden sposób nie wyeliminowała skutków podatkowych ich wprowadzenia do obrotu. Jako nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty odwołania dotyczące odmowy przedłużenia, na wniosek pełnomocnika, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenia przez to art. 122, 123 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że skarżąca odebrała skutecznie 19 marca 2012 r. postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni i 23 marca oraz 28 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami postępowania kontrolnego. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT pomimo, że skorzystała z prawa do korekt faktur VAT i wyeliminowała skutki podatkowe wystawionych faktur w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji, a także naruszenie tego przepisu w związku z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur VAT, na których widniała, jako wystawca, jednak ich nie podpisywała i nie miała świadomości ich wystawienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odebrania pełnomocnikowi możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, że pełnomocnik wyraźnie wnioskował o przedłużenie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a organ podatkowy I instancji nie wydał postanowienia o negatywnym załatwieniu wniosku, co w konsekwencji uniemożliwiło pełnomocnikowi rzetelne zapoznanie się z materiałem dowodowym; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pomimo tego, że można było domniemywać, że z takiego uprawnienia skarżąca będzie mogła skorzystać w terminie, o który wnioskowała; - art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie postanowienia w sprawie załatwienia wniosku pełnomocnika o przedłużenie terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, do wydania którego organ kontroli skarbowej był zobowiązany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 §1 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjął, że nie były trafne. Sąd I instancji zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym i odpowiednio, w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm.), przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rzeczą strony jest skorzystanie z przysługującego jej prawa i dla biegu i upływu tego terminu nie ma znaczenia okoliczność, że strona dopiero po zawiadomieniu jej przez organ o wyznaczeniu terminu, ustanowiła pełnomocnika. Według sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 23 marca 2012 r. do czasu wydania decyzji przez organ I instancji ani też w odwołaniu nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, natomiast przedstawione w odwołaniu zastrzeżenia do materiału dowodowego, wyjaśnienia i stanowisko w sprawie zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że strona, która w postępowaniu przed sądem podnosi zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązana jest do wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wpływ podanego w skardze uchybienia na wynik sprawy pełnomocnik skarżącej upatrywał w uniemożliwieniu skarżącej złożenia korekt faktur VAT przed wydaniem decyzji. Jednak, w ocenie tegoż sądu, ewentualne dokonanie korekt faktur przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie uzasadniałoby "odstąpienia" przez organy podatkowe od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Złożenie korekty deklaracji podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej, o czym organ kontrolujący obowiązany jest pouczyć kontrolowanego, (art. 290 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej i art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), powoduje zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy nieprawidłowości w tym zakresie zostaną usunięte poprzez prawidłowe wykazanie zobowiązań podatkowych w skorygowanej deklaracji. Na podstawie takiej deklaracji powinien być zapłacony lub wyegzekwowany podatek oraz odsetki za zwłokę. Prawo do korekty deklaracji przysługuje – jak podkreślił sąd I instancji – tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT, zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że ustalone okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie tego przepisu były bezsporne. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń, że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "M." nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i że w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług IT i SMS, w ramach której w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. wystawiła łącznie 201 faktur VAT na rzecz spółek S. (117 faktur) oraz E. (84 faktur) na ogólną wartość brutto 8.174.000 zł, podatek VAT 1.474.000 zł. Fikcyjny charakter czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały wyjaśnienia skarżącej złożone w toku przesłuchań w dniach 8 grudnia 2011 r. i 17 lutego 2012 r., w których podała okoliczności zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy i podatnik VAT, oraz wystawiania, podpisywania faktur oraz deklaracji. Oświadczyła w nich jednoznacznie, że nie świadczyła usług internetowych IT i SMS i że udzieliła upoważnienia do działania w ramach zarejestrowanej działalności G.W. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej skarżącej, miało stworzyć pozory rzeczywiście świadczonych usług, aby w ten sposób wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach obrotu. Zwrócił uwagę na to, że we włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 15 grudnia 2011 r., wydanej wobec S. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych w deklaracjach VAT-7 pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 31.800.535 zł. wynikający z faktur wystawionych przez ponad 40 wykonawców, w tym przez firmę "M.", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS w W. wobec spółki E., wykazało, że spółka ta ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez 69 podmiotów, w tym przez firmę "M.". Wszystkie faktury w nazwie towaru/usługi miały wpisane IT/SMS i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Według sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawienie 201 faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na dużą skalę. Udział w tym procederze (świadomy bądź też nie) miała również skarżąca, która rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając innej osobie na dokonywanie czynności w ramach tej działalności, sama czynnie uczestniczyła też we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. Według sądu I instancji, wbrew argumentacji podanej w skardze, sporządzenie i wysłanie 28 marca 2012 r. korekt faktur kontrahentom tj. spółkom S. i E., nie doprowadziło do wyeliminowania "negatywnych skutków dla budżetu Państwa, jakie niosło ze sobą pozostawienie tych faktur w obrocie prawnym". "Wystarczający czas" do całkowitego wyeliminowania ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, to – jak zaznaczył sąd – czas, w którym nie doszło jeszcze do skorzystania przez kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą, jako nabywcy, skorzystali z prawa do odliczenia kwot podatku w nich wykazanych. W odniesieniu do zarzutów i argumentacji skargi, że skarżąca nie podpisała osobiście 78 faktur ani też nie udzieliła na piśmie upoważnienia G.W. do działania w jej imieniu, sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nieistotne było kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Zwrócił przy tym uwagę na to, że obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze i niepodpisane faktury mogą stanowić dowody księgowe. W świetle zebranego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania skarżącej rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, organy podatkowe miały – jak zaznaczył sąd I instancji - podstawy do określenia podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wszystkich faktur, których wystawcą była skarżąca, dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. I. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez obciążenie jej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT pomimo, że skorzystała z prawa do korekt faktur VAT i wyeliminowała skutki podatkowe wystawionych faktur w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji, a także naruszenie tego przepisu w związku z art. 6 pkt. 2, przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur VAT, na których widniała, jako wystawca, jednak ich nie podpisywała i nie miała świadomości ich wystawienia. II. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odebrania pełnomocnikowi skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, że pełnomocnik wyraźnie wnioskował o przedłużenie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a organ podatkowy I instancji nie wydał postanowienia o negatywnym załatwieniu wniosku, co w konsekwencji uniemożliwiło pełnomocnikowi rzetelne zapoznanie się z materiałem dowodowym, 2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pomimo tego, że można było domniemywać, że z takiego uprawnienia skarżąca będzie mogła skorzystać w terminie, o który wnioskowała, 3. art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie postanowienia w sprawie załatwienia wniosku pełnomocnika o przedłużenie terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, do wydania którego organ kontroli skarbowej był zobowiązany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwagi i zastrzeżenia odnoszące się do granic rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie odnoszą się przede wszystkim do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zawarty w art. 174 pkt 2 zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z dnia 21 marca 2007 r., Sygn. akt I CSK 459/06; z dnia 21 marca 2006 r., Sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., Sygn. akt II FSK 330/10; dostępny pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście tego co wyżej powiedziano, trzeba odnotować wyraźnie, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera stosownego uzasadnienia co do wpływu wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania i już choćby z tego powodu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia trzeba podkreślić, że zarzuty przedstawione w pkt II. 1 – 3 skargi kasacyjnej opierały się przede wszystkim na założeniu, że sąd I instancji, oddalając skargę, zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na pozbawieniu skarżącej oraz jej pełnomocnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz do rzetelnego zapoznania się z materiałem pomimo, że pełnomocnik wyraźnie wnioskował o przedłużenie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zarzucono także, że sąd z naruszeniem art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaakceptował niewydanie postanowienia w sprawie załatwienia wniosku pełnomocnika o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, do wydania którego organ kontroli skarbowej był zobowiązany. Uszło jednak uwadze autorowi skargi kasacyjnej to, że podstawą do wydania w tej sprawie postanowienia z dnia 19 marca 2012 r. o wyznaczeniu skarżącej przez organ podatkowy I instancji terminu siedmiu dniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie były przepisy Ordynacji podatkowej lecz przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W szczególności zaś podstawą prawną do wydania wspomnianego wyżej postanowienia był art. 24 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym "Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Jedynie w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 tej ustawy o kontroli skarbowej nie został w skardze kasacyjnej postawiony i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na powołaną na wstępie zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może ocenić, czy w toku postępowania kontrolnego naruszono prawo skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co się zaś tyczy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji, tj. że nie naruszono uprawnień skarżącej, jako strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z treści protokołu z 23 marca 2012 r. wynika jednoznacznie, że umożliwiono pełnomocnikowi skarżącej przeglądanie akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów, a 28 marca 2012 r., pełnomocnik skarżącej, korzystając z przysługujących mu uprawnień, sfotografował dokumenty zebrane w aktach sprawy, co udokumentowano stosownym protokołem. Odnotować także trzeba, że w pełni zagwarantowano prawo strony do udziału w postępowaniu przez zapoznanie się pełnomocnika skarżącej z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym, co wynika z treści protokołu z dnia 17 lipca 2012 r. Nie budzi także wątpliwości i zastrzeżeń to na co zwrócił uwagę sąd I instancji, tj. że pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, natomiast przedstawione w odwołaniu zastrzeżenia do materiału dowodowego, wyjaśnienia i stanowisko w sprawie zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie może budzić wątpliwości to, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji wniosku pełnomocnika skarżącej o przedłużenie terminu do zapoznania się z dokumentami "o 14 dni" nie naruszało prawa skarżącej do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać ocenione, jako uzasadnione. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku, prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT pomimo, że skorzystała z prawa do korekt faktur VAT i wyeliminowała skutki podatkowe wystawionych faktur w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji. Ponadto, stawiając dodatkowo zarzut naruszenia art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, dowodził, że bezpodstawnie określono zobowiązania podatkowe na podstawie faktur VAT, na których wprawdzie skarżąca widniała, jako wystawca, jednak ich nie podpisywała i nie miała świadomości ich wystawienia. Przystępując do oceny tak sformułowanych zarzutów trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie tego, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją, działając z pełną świadomością, we współudziale z G.W., skarżąca wystawiła w 2010 r. i wprowadziła do obrotu prawnego 201 faktur VAT na rzecz spółek S. oraz E. na ogólną kwotę brutto 8.174.000 zł i podatek VAT 1.474.000 zł. Faktury te dokumentowały usługi IT i SMS, które w rzeczywistości nie były świadczone. Okolicznością bezsporną było to, że wprowadzono je do obrotu przez doręczenie wymienionym wyżej spółkom, które rozliczyły wykazany w nich podatek należny, doprowadzając przez to do wyłudzenia z budżetu zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwraca na wstępie uwagę na to, że przepis ten adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 oraz z wyroku z 9 stycznia 2014 r. I FSK 159/13; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, jako chybioną trzeba ocenić argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że skarżąca "skutecznie" skorygowała wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją "puste" faktury VAT, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia tego przepisu były w związku z tym całkowicie chybione. Jako chybiony ocenić trzeba także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur VAT, na których skarżąca widniała, jako wystawca, jednak – jak dowodzono w skardze kasacyjnej – "ich nie podpisywała i nie miała świadomości ich wystawienia". W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, skupiono się bowiem na próbie wykazania, że "ani sąd I instancji, ani organy podatkowe obu instancji nie poczyniły kroków zmierzających do uzyskania dowodu postaci rzekomo udzielonego pełnomocnictwa" oraz, że wyjaśnienia skarżącej, jako "małoprecyzyjne", nie mogły stanowić dowodu na potwierdzenie tezy, że udzieliła pełnomocnictwa G.W. Zarzucono także, że organy podatkowe obu instancji "nie zwróciły się do właściwego urzędu skarbowego z żądaniem przedłożenia upoważnienia" także, że sąd I instancji nie odniósł się do braku dowodu postaci pełnomocnictwa dla G.W. (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wskazuje na to, że w skardze kasacyjnej kwestionowane są przede wszystkim ustalenia faktyczne dotyczącego udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa G.W., a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Innymi słowy, dowodząc braku stosownego upoważnienia udzielonego przez skarżącą G.W. nie sformułowano w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania podatkowego normujących sposób gromadzenia i oceny dowodów i nie podważono kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Dla oceny zatem naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT miarodajny był przyjęty stan faktyczny, z którego w sposób niepodważalny wynikało, że wstawianie i rozliczanie "pustych" faktur VAT odbywało się za wiedzą zgodą skarżącej. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.