I FSK 834/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 539/21 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 539/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał wobec Skarżącej decyzję z 30 października 2015 r., którą organ odwoławczy decyzją z 28 lipca 2016 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na ww. decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 10 listopada 2016 r. (I SA/Sz 987/16) skargę tę oddalił. Wyrok stał się prawomocny 12 grudnia 2016 r. Wobec zmiany przepisów postępowanie kontrolne było prowadzone od 1 marca 2017 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. Postępowanie to zostało zakończone decyzją tego organu z 18 maja 2017 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od tej decyzji, decyzją z 9 marca 2018 r., uchylił wspomnianą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca nie zgodziła się z tą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r. (I SA/Sz 375/18) Sąd ten oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny 11 grudnia 2019 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że Skarżąca wystawiła faktury na rzecz podmiotów: J. [...] oraz S. [...] z tytułu prac wykonanych w sklepach B. Organ ten nie zakwestionował tych transakcji. Stwierdził natomiast, że faktury wystawione przez podwykonawców Skarżącej, mających wykonywać usługi w tych sklepach tj. K. [...], T. [...], M., A. [...], T. [...], nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT za I i II kwartał 2012 r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług noclegowych, co do których odliczenia tego nie stosuje się. W rezultacie organ I instancji decyzją z 30 grudnia 2020 r. określił Skarżącej za I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś zobowiązanie podatkowe za pozostałe kwartały tego roku. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z 19 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i określił Skarżącej za ten okres zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za pozostałe kwartały 2012 r. Podzielił stanowisko w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącą z firmami T. [...], M. [...], A. [...], T. [...], uznając, iż firmy te nie wykonały prac budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wskazał szczegółowo na okoliczności o tym świadczące. Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych przez K. [...]. Na koniec obszernie wypowiedział się zarówno co do kwestii przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie (1) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), (2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., (3) art. 191 O.p. (4) art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącej. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielił stanowisko organu w przedmiocie przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie organ ten prawidłowo uznał, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu tego terminu wskutek uchylenia skutków postępowania egzekucyjnego podjętego w oparciu o usunięte z obrotu prawnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 18 maja 2017 r. Zdaniem Sądu I instancji organ słusznie natomiast uznał, że w dniu 12 października 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o tym doręczono Skarżącej w dniu 31 października 2017 r., a zawieszenie to nadal trwa. Sąd ten zwrócił nadto uwagę, iż zasadnie organ odwoławczy dodał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony, w związku z wniesieniem skarg na decyzje dotyczące tego zobowiązania, tj. – od 2 września 2016 r. (wniesienie skargi na decyzję z 28 lipca 2016 r.) do 11 stycznia 2017 r. (doręczenie organowi odpisu prawomocnego wyroku), na 131 dni, – od 24 kwietnia 2018 r. (wniesienie skargi na decyzję z 9 marca 2018 r.) do 20 marca 2020 r. (doręczenie organowi odpisu prawomocnego wyroku), na 696 dni. Sąd I instancji zauważył, że okres ten pokrywał się z okresem zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Podkreślił także, iż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie jest zatem konieczne, aby postępowanie to z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam. Na koniec Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Skarżącą czynu zabronionego i nie miało na celu jedynie dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodał przy tym, że o zasadności zawieszenia tego terminu zdecydował sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, natomiast rodzaj i ilość podjętych czynności procesowych nie ma znaczenia, zwłaszcza w sytuacji gdy organ – tak jak w niniejszej sprawie - nie pozostawał w bezczynności. Dalej Sąd ten wypowiedział się w kwestii zasadniczego przedmiotu sporu i stwierdził, że w sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których Skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez wskazane firmy, mimo, że sam fakt wykonania usług remontowo–budowlanych nie jest kwestionowany. Podkreślił, że Skarżąca dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia – nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie: 1) norm postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania norm prawa materialnego i norm postępowania, czyli art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za kwartał I, II, III i IV 2012 r. uległy przedawnieniu, w konsekwencji czego wygasły w całości, zatem organy obu instancji nie były uprawnione do wydania decyzji określających wysokość tychże zobowiązań, a postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone w całości, 2) norm postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania art. 121 § 1 i art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez: a) zwłokę organu podatkowego w uzyskaniu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, prawomocnego z dniem 11 grudnia 2019 r., doręczonego organowi podatkowemu w dniu 20 marca 2020 r., b) bezprawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za 2012 r., pomimo braku podstaw do jego wszczęcia, czyli z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 K.k.s. oraz art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., - w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie podatkowe, w konsekwencji czego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być pominięty w odniesieniu do zdarzenia, jakim było wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz częściowo pominięty w odniesieniu do zdarzenia, jakim było uzyskanie odpisu wyroku prawomocnego z dniem 11 grudnia 2019 r., czyli w zakresie od dnia 12 grudnia 2019 r. do dnia 20 marca 2020 r. 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, podczas gdy zgodnie z poglądem zaaprobowanym w doktrynie i orzecznictwie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić dopiero z chwilą przekształcenia się postępowania z fazy in rem w fazę in personam, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z dniem 12 października 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik w dniu 31 października 2017 r. został skutecznie powiadomiony, podczas gdy wszczęte postanowieniem z 12 października 2017 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. śledztwo dotyczyło złożenia w dniu 3 kwietnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za I, II, III, IV kwartał 2012 r., czyli obejmowało inny czyn aniżeli czyn złożenia deklaracji uwzględniających zakwestionowane faktury VAT, które to w istocie deklaracje obejmowały zobowiązania wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, 5) norm postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: a) dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego zorientowaną na potwierdzenie uprzednio założonej tezy, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze i uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, w tym w szczególności poprzez uznanie zeznań świadka J. W., korespondujących z zeznaniami J. C., J. R., L. Z. [...] oraz pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, za pozbawione wiarygodności, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu treści zeznań świadków w zakresie, w jakim przemawiały na korzyść Skarżącej kasacyjnie i skoncentrowaniu się przez organ podatkowy na tym, że świadkowie nie pamiętali wielu informacji, co powinno być uznane za normalne następstwo upływu ponad 8 lat od zakończenia robót budowlanych, skutkujące błędnym ustaleniem, że nie doszło do wykonania usług budowlanych określonych w fakturach VAT wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego, zaś Skarżąca kasacyjnie nie działała w dobrej wierze i uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, - co skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego poprzez, jego niewłaściwe zastosowanie, czyli art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., polegającym na odmowie przyznania Skarżącej kasacyjnie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2012 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a nadto na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Jednocześnie Skarżąca zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Jako pierwszy i najdalej idący należy rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. Odpowiadając na ten zarzut należało stwierdzić, że jest on niezasadny. Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe za I,II,III kwartał 2012 r., gdyby nie doszło do zdarzeń zawieszających bieg terminu przedawnienia, przedawniłyby się z końcem 2017 r. a za IV kwartał 2012 r. z końcem 2018 r. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 12 października 2017 r., o czym Skarżąca skutecznie została powiadomiona 31 października 2017 r. Są to okoliczności bezsporne. Ponadto, powiadomienie skarżącej zawierało wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wypełniało zatem obowiązek poinformowania w zakresie, który w ramach interpretacji art. 2 Konstytucji RP wytyczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca, która je otrzymała, zapoznała się z nim. Uwzględniając treść pisma można uznać, że czynność ta doprowadziła do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. W tym kontekście przedmiotowe pismo organu podatkowego z 17 października 2017 r. zawierało wszystkie konieczne informacje albowiem informowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w sprawie. Wskazywało też podstawy prawne a mianowicie - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 56 kodeksu karno – skarbowego (po sprostowaniu pismem z 6 listopada 2017 r.) oraz wskazano na zobowiązania podatkowe dotyczące I-IV kwartału 2012 r., których to postępowanie dotyczyło. Nie można było uznać za prawidłowe rozumowania Skarżącej, że postępowanie karno-skarbowe dotyczyło złożenia deklaracji korygujących a nie niewykonania zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że ustawodawca przewidział prawo do złożenia skorygowanej deklaracji w art. 81 § 1 O.p. ale taka korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę. W niniejszej sprawie, skarżący nie skorygował zakwestionowanych faktur, z którymi związane było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Zatem nie wykonał zobowiązania podatkowego, którego dotyczy bieg terminu przedawnienia. 6.3. Odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postepowania karno-skarbowego należy zauważyć, że NSA podjął uchwałę w dniu 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w uzasadnieniu której wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W tym miejscu należy zauważyć, że nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, gdy w obrocie były już decyzje określające wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, w których stwierdzono, że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, w wyniku nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego od podmiotów wskazanych w decyzji. Ponadto, w trakcie postępowania karno – skarbowego wykonano szereg czynności a mianowicie już 13 listopada 2015 r. do Oddziału Postępowań Przygotowawczych ówczesnego Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania karnego wobec E. [...]. Wniosek dotyczył narażenia na uszczuplenie podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012r., w związku z posłużeniem się fakturami od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej. W toku tego postępowania 12 października 2017r. włączono do śledztwa dwa odrębne dochodzenia prowadzone wobec kontrahentów E. [...], tj. A. [...] oraz M. [...]; 13 października 2017r. o wszczęciu śledztwa powiadomiony został Prokurator Rejonowy w K., który objął nad nim nadzór; od 14 marca 2018r. do 4 kwietnia 2018 r. ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom zarządzającym E. [...] i A. [...]. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze podejrzanego. Wobec P. S. zastosowano tryb do nieobecnych; 18 czerwca 2018r. śledztwo zostało zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec E. [...]. Wniosek o zawieszenie postępowania karnego skarbowego złożyli też podejrzani; 9 czerwca 2020 r. śledztwo podjęto do dalszego prowadzenia. Jak wskazał organ odwoławczy w tym czasie byli i są przesłuchiwani świadkowie, dokonywane są przeszukania, analizowane są rachunki bankowe podmiotów, wykonywane są czynności zmierzające do ustalenia osób wystawiających puste faktury w imieniu kontrahentów oraz do ustalenia miejsc pobytu osób kierujących tymi podmiotami. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można twierdzić, że jedynym powodem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie wystąpiły okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Poza tym, odnośnie argumentu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy, odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17, w którym zwrócono uwagę, że: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek; - podstawę kasacyjną zarzutu uchybienia przez sąd administracyjny weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowić może art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zarzut ten ma charakter procesowy sformułowany pod adresem prawidłowości kontroli sądowej, co oznacza, że sam zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przepisu prawa materialnego) nie może być uznany za skuteczny w tym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony ww. wyroku NSA z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17. 6.4. Ze względu na uznanie przez Sąd kasacyjny, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem 12 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, które nadal trwa, nie jest celowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu trwającego postępowania sądowo-administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek należało podzielić argumentację Sądu I instancji w tym zakresie. 6.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również tych zarzutów. Stan faktyczny w sprawie, który Sąd I instancji zaakceptował, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Skarżący zarzucał w skardze kasacyjnej uznanie przez organy podatkowe, w szczególności zeznań J. W., korespondujących z zeznaniami J. C., J. R., L. [...], za pozbawione wiarygodności, z czym Skarżąca się nie zgadzała. Analizując materiał dowodowy zauważyć należało, że żaden ze świadków a mianowicie J. C. (kierownik robót), M. B. (dyrektor operacyjny w J. [...]), J. R. (inspektor nadzoru budowlanego w J. [...]), L. [...] (koordynator do spraw eksploatacji w J. [...]) nie pamiętali nazwy T. [...] (jako jednego z podwykonawców) . Kolejny świadek, K. W.k będący w 2012 r. funkcję kierownika działu technicznego J. [...] również nie pamiętał nazwy tej spółki. Jedynie M. B. wskazywał, że na budowie spotkał osobę o narodowości ukraińskiej, co poznał po akcencie. Jednak z takiego stwierdzenia nie można wywnioskować, że był to właściciel firmy T. [...] R. P. Jedynie J. W. wskazał, że kojarzy nazwę T. [...] Z tym, że samo skojarzenie, wobec braku wiedzy pozostałych świadków, odnośnie T. [...] nie może prowadzić do uznania, że ta firma wykonywała usługi na rzecz Skarżącej. Poza tym, pełnomocnik T. [...] D. M., który miał bardzo szeroki zakres pełnomocnictwa, nie był w stanie wskazać żadnych kontrahentów T. [...]., nie wiedział jaki jest przedmiot działalności Spółki, gdzie jest dokumentacja księgowa, jakim zapleczem technicznym dysponuje Spółka. Samo stwierdzenie, że dokumentacja Spółki była przekazywana Prezesowi T. [...] w "okolicach sklepu Z. G. w P.", potwierdza jedynie w świetle pozostałego materiału dowodowego, że ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Potwierdzają to również inne okoliczności jak rejestracja podmiotu w biurze wirtualnym, niezgodność dat wykonania usług z dziennikiem budowy oraz różnice w wartości wykonanych usług w porównaniu z protokołami odbioru. W sprawie M. [...], J. W. wskazał, że podmiot ten wykonywał usługi budowlane na rzecz E. [...] J. C. potwierdził obecność na budowach P. S. Z kolei L. [...] wskazał, że akcja przebudowy sklepów F. F. nie była związana z wyszczególnionymi inwestycjami polegającymi na budowie i przebudowie sklepów. Widywał Pana S. w związku z akcją F. F. Jednak poza tymi osobami, pozostali świadkowie nie kojarzyli firmy M. [...]. Ponadto, P. S. w zeznaniach z 23 stycznia 2015 r. nie był w stanie wskazać, gdzie znajdowały się sklepy, w których były wykonywane prace, nie pamiętał kto dostarczał materiały, nie zatrudniał pracowników, nie pamiętał podwykonawców, nie dokonywano odbiorów prac, wbrew postanowieniom zawartej 9 stycznia 2012 r. umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a P. S., dokonywał w jednym dniu dużych wypłat z bankomatów. Te okoliczności, razem wzięte, potwierdzają ustalenia organów podatkowych, co do braku świadczenia usług przez P. S. Odnośnie A. [...], poza J. W., nikt nie kojarzył tego podmiotu. Spółka była reprezentowana przez P. S. i M. G. Podmiot ten na dzień wystawienia zakwestionowanej faktury nie zatrudniał pracowników. Skarżąca z kolei nie nadzorowała prac, nie dokonywała ich odbioru, nie sprawdzała czy zatrudnia pracowników, nie stawiała wymagań przy wykonywaniu prac. P. S. nie był w stanie wskazać podwykonawców, którzy wykonali sporne prace. Wystąpiły też różnice w zeznaniach świadków. R. H. zeznał, że kontaktował się tylko z P. S. a ten z kolei zeznał, że to M. G. uczestniczył w pracach na budowach i był odpowiedzialny za ten odcinek działalności. Z kolei A. T. – jako jedyny pracownik A. [...], w 2012 r. zeznała, że nie ma wiedzy na temat świadczonych usług budowlanych przez swojego pracodawcę. Zajmowała się jedynie zbieraniem ofert na utylizację papieru, plastików, folii. Zdaniem sądu kasacyjnego wszystkie te okoliczności dowodzą o braku wykonania usług przez A. [...] na rzecz skarżącej. W sprawie T. [...], J. W. zeznał, że zna tę firmę. M. B. zeznał, że nazwa brzmi znajomo, ale "nie jest w stanie go nigdzie dokładnie ulokować". J. R. zeznał, że kojarzy T. [...], ale nie wie, czy firma ta miała związek z przedmiotowymi budowami. L. [...] nie kojarzył nazwy T. [...]. Poza tym, 7 kwietnia 2015 r. M. K., zeznał, że jest wujkiem J. O., który od trzech lat przebywa w N. Stwierdził, że jego kuzyn nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania prac budowlanych. Okoliczności te potwierdziła również matka J. O. Sam J.O. nigdy nie składał żadnych deklaracji VAT -7, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest osobą skazaną i poszukiwana listem gończym. R. H. twierdził, że poznał J. O. jako 40 l. mężczyznę, co jest niezgodne z rzeczywistością, ponieważ J. O. miał w 2012 r. 24 lata. Mając na uwadze ww. okoliczności, trudno uznać, że doszło do wykonania spornych prac przez J. O. Poza tym trudno uznać za wiarygodne zeznania J. W., ze względu na rolę, jaką pełnił na poszczególnych inwestycjach jako osoba rozliczająca prace z generalnym wykonawcą, blisko współpracując z R. H. i J. C. Ponadto, charakterystyczne jest, że rozliczeń dokonywano w sposób gotówkowy, pomimo znacznych kwot pieniężnych, co nie jest praktyką powszechną w stosunkach gospodarczych. Płatności w formie gotówkowej odnosiły się do większości transakcji zawartych z firmami T [...]., T. [...]. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skarżąca spółka nie wykazała, że działała w dobrej wierze. 6.6. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. [...] oraz P. [...] przeciwko N. [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych K. i R. [...], pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie N. [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 V. [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S. [...] i C-643/11 ŁWK – 56 E. [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności okoliczności przeprowadzanych transakcji i zeznań świadków, wskazywał, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).