I FSK 892/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/21 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. L. kwotę 3.568 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1289/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę T. L. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2021 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2020 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres wobec zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od D. sp. z o.o. dotyczących nabycia towarów elektrotechnicznych z uwagi na fakt, że transakcje w nich wskazane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". W szczególności, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego prowadzenia przez D. sp. z o.o. działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami elektrotechnicznymi. 1.3. Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za nieuzasadnioną, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. W ocenie Sądu, organy podjęły czynności dowodowe w celu ustalenia, czy czynności dostawy sprzętu elektrycznego, narzędzi i komputera zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy czynności dowodowe skoncentrowały na kluczowej okoliczności dotyczącej nie faktu dysponowania przez skarżącego sprzętem i narzędziami wskazanymi w fakturach, lecz zgodnością faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji w zakresie wykonywania dostaw przez dostawcę faktur. Ocena organu uwzględniła materiały dowodowe dotyczące aktywności podatkowej wystawy faktur, dowody dotyczące czynności we wskazanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zeznań świadków na okoliczność działalności spółki D., formy faktur, zawartych umów, sposobów płatności. Zgodnie z zasadami związanymi z prawnym rygoryzmem wymogów dotyczących wykazania przesłanek preferencyjnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skarżącego mają charakter polemiczny, nie potwierdzają naruszenia prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji. Zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe w pismach z 8 marca 2021 r. oraz 23 lipca 2021 r. zostały rozstrzygnięte. Oczekiwanie pozyskania informacji o działaniach podjętych wobec podmiotu, który zaniechał opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta nie było uzasadnione wobec zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego istotną w sprawie okoliczność sposobu korzystania z nieruchomości w G. Kwestia twierdzeń dotyczących zaniechania opodatkowania dochodu z najmu przez podmiot wskazany jako współpracujący z wystawcą zakwestionowanych faktur nie jest w ocenie Sądu istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w sprawie nie zostało potwierdzone, aby wskazana nieruchomość była wykorzystana przez ten podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych przyczyn za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że samo formalne zarejestrowanie działalności gospodarczej oraz dysponowanie dokumentami jedynie formalnie potwierdzającymi prowadzenie działalności gospodarczej przez wystawcę faktury nie stanowi przesłanki możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia skargi wynika, że dostrzeganą przez skarżącego wadą oceny dokonanej przez organ jest prowadzenie ustaleń odnośnie wystawcy faktury. W konsekwencji kolejny zarzut skargi został skonstruowany jako dotyczący braku dowodów, że skarżący miał świadomość udziału w transakcji z podmiotem nierzetelnym. Ocena w tym zakresie została dokonana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności porównania oświadczeń oraz zeznań skarżącego oraz wyjaśnień składanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest okolicznością sporną, że środki weryfikacji kontrahenta, którymi dysponował skarżący były mniejsze niż pozostające w dyspozycji organów skarbowych. Ocena organu odnosi się do sposobu weryfikacji stosowanego przez stronę. Ocena uwzględnia brak staranności związanej z brakiem wiedzy o działalności wystawcy faktury. Organ uwzględnił zeznania wspólników spółki D., z których jednoznacznie wynika, że wystawca faktury nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników, a czynności R. S. związane z utworzeniem spółki w uzgodnieniu ze S. Ł. nie miały celu gospodarczego. Wskazywana przez organ zbieżność daty rozpoczęcia działalności przez skarżącego oraz daty przyjęcia do rozliczenia pierwszej faktury, sposób nawiązania kontaktów handlowych, brak innych niż faktury dowodów przebiegu transakcji, sprzeczność twierdzeń skarżącego odnośnie bytności w G., brak wyjaśnień dotyczących cen towarów wskazanych w fakturach, brak wskazania parametrów technicznych nabywanego towaru, brak wiedzy o adresach osób, od których skarżący po zakończeniu kontroli odebrał oświadczenie przedłożone organowi podatkowemu stanowią przesłanki oceny dotyczącej przesłanki oceny co do możliwości korzystania przez skarżącego z mechanizmu neutralności podatku od towarów i usług pomimo nierzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ jako niedostateczny dla przyjęcia, że działania weryfikacyjne podjęte przez stronę były staranne, wskutek czego nie miała świadomości udziału w transakcjach o przebiegu innym niż wynikający z zakwestionowanych faktur. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.: 1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, bez wskazania jakichkolwiek przepisów prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, co skutkowało brakiem dokonania wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie i kontroli ich subsumcji, 2) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, piśmie procesowym, w szczególności poprzez nie odniesienie się do: - faktu potwierdzenia istnienia narzędzi i kontenera w protokole z oględzin z dnia 30 czerwca 2021 r., - okoliczności weryfikacji siedziby spółki D. dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym na druku VAT-R, - okoliczności podpisania sprawozdania finansowego spółki D. oraz uchwał zatwierdzających to sprawozdanie w dniu 30 czerwca 2018 r. przez D. J., - widniejącego w KRS adresu siedziby spółki D., osób w zarządzie, osób posiadających udziały tej spółki oraz braku podejmowania jakichkolwiek działań przez organy podatkowe, co do doprowadzenia zmiany wpisów w tym rejestrze, - adresu, pod który Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. doręczył spółce D. decyzję z dnia 15 stycznia 2018 r., - ujawnionej w publicznym rejestrze podstawy prawnej wykreślenia spółki D. z rejestru czynnych podatników VAT, - treści decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. wydanej wobec spółki D. za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., - braku kontroli podatkowej lub przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki D. za okres: grudzień 2017 r. - październik 2018 r., - braku w aktach sprawy informacji co do rozliczeń złożonych z tytułu podatku VAT spółki D. obejmujących miesiąc grudzień 2017 r., b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności: odmowy przyznania wiary zeznaniom S. Ł., R. S. (w kontekście innych okoliczności stanu faktycznego), braku zatrudnienia pracowników przez spółkę D. w 2018 r., miejsca prowadzenia działalności - posiadanych magazynów i biura - przez spółkę D., utworzenia spółki D. przez S. Ł. oraz R. S., dostawy przez D. na rzecz skarżącego komputera, 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do dostarczenia towarów, narzędzi, kontenera zafakturowanych na rzecz skarżącego przez D. sp. z o.o., b) skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, c) skarżący nabrał jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych, w związku z czym powinien podjąć "inne" działania weryfikujące, 4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że: a) w zaistniałym stanie faktycznym doszło do dostarczenia towarów, narzędzi, kontenera zafakturowanych na rzecz skarżącego przez D. sp. z o.o., b) skarżący nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, c) skarżący nie nabrał jakiegokolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach handlowych, w związku z czym nie powinien podjąć "innych" działań weryfikujących, 5) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, d) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, e) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych, oraz z ostrożności procesowej prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. II. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego - z ostrożności procesowej - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż towar, narzędzia i kontener zostały dostarczone, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 133, art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.4. Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298). 3.5. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi oraz wszystkie okoliczności sprawy, co - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. - wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). 3.6. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się w pełni z zakreślonych obowiązków. Stwierdzić w tym zakresie należy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieodniesienie się lub lakoniczne ustosunkowanie do istotnych w sprawie zarzutów, co przełożyło się na brak jednoznacznego wskazania przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. 3.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący sformułował szereg zarzutów procesowych dotyczących postępowania dowodowego i zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3, art. 81b § 2a O.p. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów strona na 21 stronach przedstawiała szeroką argumentację, która jej zdaniem wskazywała na trafność tych zarzutów. Tymczasem Sąd w swoim uzasadnieniu nader lakonicznie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz nie odniósł się lub odniósł się ogólnikowo do zaprezentowanej argumentacji strony. W ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniając materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej strona nie tylko wytknęła te braki uzasadnienia Sądu, lecz ponownie powtórzyła argumentację ze skargi, do której Sąd się nie odniósł. Tym samym WSA nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Nie odnosząc się do sformułowanych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji strony lub czyniąc to bardzo ogólnikowo, nie poddał gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy podnoszonych przez stronę, nie wyjaśniając jej, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest nieprawidłowe. 3.8. Rolą Sądu kasacyjnego nie jest zastępowanie sądu pierwszej instancji w jego obowiązkach i odnoszenie się do sformułowanej w skardze do Sądu argumentacji, a kontrola, czy Sąd w sposób wyczerpujący przeanalizował wszystkie aspekty sprawy, zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a. i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., rozpoznając ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów i ich uzasadnienia. Odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.9. Skoro Sąd nie zrealizował prawidłowo tego obowiązku, zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., podlega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z zaleceniem rozpoznania skargi strony ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych przez nią zarzutów oraz uzasadniających te zarzuty argumentacji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)