I FSK 907/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 29/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., I SA/Łd 29/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. Sp. z o.o. (dalej zwanej jako "Strona, Skarżąca, Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dalej zwanego "Organem") w Łodzi z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 1. 1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 31 marca 2016 r. określił V. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Postanowieniem z 6 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Spółka wskazała, że analiza jej sytuacji została niewłaściwie przeprowadzona, dokumentację finansową oceniono w sposób wybiórczy, nie wzięto pod uwagę wszystkich czynników, które mają wpływ na jej kondycję. Wyjaśniono, że aby uczciwie ocenić kondycję finansową Strony należy wziąć pod uwagę zarówno poziom dochodów, jak i przychodów. Dodatkowo wskazano, że Spółka posiada duże możliwości kredytowe, co świadczy o jej znacznych zdolnościach płatniczych. 1.2. Decyzją z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 marca 2016 r. w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2010 r. i orzekając w tym zakresie umorzył postępowanie w części dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za luty 2010 r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., a w pozostałym zakresie, tj. dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 1.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki postanowieniem z 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 31 marca 2016 r. za styczeń 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w pozostałej części, tj. nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 31 marca 2016 r. za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. Powołując się na treść art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." Dyrektor wskazał, że Organ I instancji zasadnie powołał się na brak uregulowania zobowiązania (wynikającego z nieostatecznej decyzji z 31 marca 2016 r.), która na dzień wydania postanowienia w I instancji (6 maja 2016 r.) pozostawała nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odwołując się do analizy finansowej za lata 2013 i 2014 przeprowadzonej w kwestionowanym przez Stronę postanowieniu organ stwierdził, że uzasadnia ona niewykonanie przez spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r. W szczególności organ podkreślił, że jak ustalono, stan należności na 31 grudnia 2014 r. stan należności krótkoterminowych Spółki wyniósł 2.422.455,59 zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w wys. 17.455.493,63 zł, a zatem zobowiązania te przewyższały o ok. 15 mln zł należności Spółki. Powyższe wskazuje, że Spółka, oprócz zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu podatku od towarów i usług za 02-12/2010 r.) posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów. Na 31 grudnia 2014 r. Spółka odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 154.246,92 zł. Ponadto organ wskazał, że z raportu biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. wynika, że w 2015 r. Spółka nie dokonywała spłat zaciągniętych pożyczek, terminy ich spłat zostały przedłużone aneksami do dnia 30 czerwca 2017 r. Terminowość wpłat zobowiązań z tytułu podatków (podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-4) oraz składek ZUS w trakcie roku 2015 nie była dotrzymywana. Stwierdzono również, że Spółka - pomimo podpisanych umów na wynajem powierzchni magazynowych - nie płaci podatku od nieruchomości. Wskazano na niskie poziomy wskaźników finansowych, które potwierdzają, że Spółka ma kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań, zaś wysoki, ponad 50% wskaźnik ogólnego zadłużenia oznacza duży (i stale rosnący) udział długu w działalności Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wysokość osiągniętego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej w latach 2014-2015 nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, w tym za okres od lutego do grudnia 2010 r. w łącznej wys. 3.167.364 zł wraz z odsetkami za zwłokę i potwierdza zasadność wydania postanowienia z 6 maja 2016 r. Ponadto wskazano, że Spółka oprócz zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. - posiada również zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2009 r. oraz styczeń-grudzień 2011 r. określone w decyzjach będących przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z 31 marca 2016 r. zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239 § 2 O.p. 2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z 7 listopada 2016 r. w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 6 maja 2016 r. w tym samym zakresie. Kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w konsekwencji czego prawidłowo ustanowiony pełnomocnik dowiedział się o rygorze natychmiastowej wykonalności dopiero w dniu 7 listopada 2016 r.; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie wykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż strona skarżąca nie posiada wymaganego majątku; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a nadto zastosowanie kolejnego środka w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec już uprzednio dokonanego zabezpieczenia w zakresie tegoż zobowiązania; - art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, tym bardziej w kontekście dokonanego już poprzednio zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku: zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające ww. decyzji nie zostaną wykonane, - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia, - art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu postanowienia. 3. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej zwaną "P.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko obu stron niniejszego postępowania, iż doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika narusza art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd uznał, że to uchybienie nie spowodowało ujemnych skutków po stronie spółki skarżącej. Spółka złożyła skutecznie zażalenie, będące kanwą dla postanowienia organu II instancji, zaskarżonego do sądu. Oznacza to, że omawiane uchybienie nie spowodowało żadnego uszczerbku dla praw spółki skarżącej. W tej sytuacji uznać należało, że nie miało i nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.2. Sąd stwierdził, że organ podatkowy trafnie stwierdził zajście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika wprost, że Spółka skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie popełnił również błędu co do zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. bowiem organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez Spółkę skarżącą. W szczególności świadczy o tym znaczna przewaga zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych spółki skarżącej nad odpowiadającymi im należnościami za lata 2014 i 2015. Podkreślono, że łączny stan środków finansowych Spółki skarżącej na koniec 2014 r. i 2015 r. nie jest wystarczający dla zabezpieczenia zapłaty odsetek od zobowiązań określonych przedmiotową decyzją wymiarową. Sąd zauważył, że z przywołanego w zaskarżonym postanowieniu raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki skarżącej wynika, że w roku 2015 Spółka skarżąca miała problemy z terminowością spłaty zaciągniętych pożyczek i spłat zobowiązań publicznoprawnych (ZUS i podatek od nieruchomości). Zasadnicze zapasy Spółki skarżącej w postaci dzianin, przędzy i tkanin są objęte zastawem rejestrowym na rzecz banku, co uniemożliwia dysponowanie nimi na potrzeby zobowiązań podatkowych. Sąd uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że kapitałów własnych spółki prawa handlowego nie można utożsamiać z określonymi składnikami majątkowymi, mogącymi zabezpieczyć należności publicznoprawne. Kolejnym argumentem wzmacniającym tezę organów o istnieniu niebezpieczeństwa niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez Spółkę skarżącą jest - zdaniem Sądu - okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. co niewątpliwie potwierdza trafność ustaleń organu. Nie bez znaczenia dla Sądu okazała się okoliczność, że wobec Spółki toczą się inne postępowania w przedmiocie zobowiązań w podatku VAT np. za poszczególne miesiące roku 2013. Uznano, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe czyni zadość wymaganiom wynikającym z O.p., a stan faktów w przedmiotowej sprawie oraz jakość uzasadnienia postanowienia nie może budzić zastrzeżeń. 4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że samo wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. automatycznie powoduje uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, podczas gdy koniecznym jest wykazanie, że wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. powoduje uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. 4.3. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd, że brak doręczenia postanowienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi stanowi naruszenie proceduralne, które nie miało wpływu na wynik sprawy a w konsekwencji nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wskutek akceptacji przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w konsekwencji czego prawidłowo ustanowiony pełnomocnik dowiedział się o rygorze natychmiastowej wykonalności dopiero w dniu 7 listopada 2016 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla Strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a nadto zastosowanie kolejnego środka w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec już uprzednio dokonanego zabezpieczenia w zakresie tegoż zobowiązania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 239b § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie wykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż Strona skarżąca nie posiada wymaganego majątku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez arbitralne i dowolne wykluczenie przyszłego wykonania przez podatnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla podatnika, które nie są wystarczające, budzą wątpliwości i nie obrazują w całości rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika, eliminującej potrzebę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art 239b § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej z uwagi na brak zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego oraz nie wykazanie okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 6. Należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., w tym m.in. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 2) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1. W związku z tym, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym miejscu należy dodać, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje; nie musi wykazać całego stanu aktywów i pasywów. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 marca 2011 r. I SA/Gd 94/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 462/10). Odnośnie do art. 239b § 2 O.p. zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie bez zaspokojenia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14). 7. Nie jest sporne, że został naruszony art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji pełnomocnika w doręczeniu postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Z tej racji, że naruszony przepis jest przepisem procesowym Sąd pierwszej instancji wypowiedział się więc co do wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ocena tej kwestii nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego. WSA zasadnie nie dopatrzył się ujemnych skutków uchybienia organów po stronie Spółki skarżącej. Skarżąca także takiego wpływu nie wykazała. Nic nie stało na przeszkodzie, aby mając wiedzę o istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy okolicznościach takich jak inne stany zasobów magazynowych lub o majątku, o którym organ nie wie podnieść te okoliczności w toku postępowania zażaleniowego. Skarżąca ogólnikowo wytyka, że Sąd zaaprobował zdawkowość badania jej stanu majątkowego, ale jednocześnie nie potrafi wskazać konkretnych faktów, które umknęły organom, a czego też nie dostrzegł Sąd orzekający w pierwszej instancji. 8. Skarżąca nie podważyła ustalenia, że nie posiadała majątku opisanego w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zważyć należy, że osią sporu nie jest ustalenie stanu faktycznego, w tym zasobów majątkowych, pod kątem zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 O.p., co Kasator wskazuje (na stronie 6 skargi, akapit drugi): "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utrzymał jednak w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, mimo iż postanowienie spełniało wyłącznie kryteria z art 239b § 1 o.p., natomiast nie spełniało przesłanek z art. 239b § 2 o.p.". Istota sporu dotyczy więc oceny dowodów dotyczących kondycji majątkowej i finansowej Spółki na gruncie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, o czym mówi art. 239b § 2 O.p., a nie ustaleń co do majątku poddającego się zabezpieczeniu rzeczowemu (hipoteka i zastaw skarbowy), które mogłoby być uprzywilejowane w kolejności jego realizacji. 9.1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, aby uznać, że organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez Skarżącą. Ocenę zasadności zastosowania art. 239b § 2 O.p. prezentuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosząc się wielopłaszczyznowo do zarzutów skargi w aspekcie oceny kondycji finansowej Spółki. Wywód co do prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania uwzględnia wysokość zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, niewielki stan środków trwałych, znaczną nadwyżkę zobowiązań nad wierzytelnościami, niewielki stan bieżących zasobów finansowych, problemy z terminową spłatą pożyczek oraz danin publicznych (ZUS, podatek od nieruchomości), obciążenie zapasów zastawem na rzecz banku, wynik operacyjny Spółki, tok postępowania w sprawie wymiaru znacznych kwoty podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji oparł się zatem na faktach i prawidłowo przyjął, że swobodna ocena zebranych dowodów dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że Spółka prawdopodobnie nie zapłaci zobowiązania objętego skarżonym postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności. 9.2. Nie jest tak jak zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przypisuje analizie wskaźnika płynności finansowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd brał pod uwagę wiele, różnorakich kryteriów do oceny kondycji finansowej Spółki. Odnośnie do zarzutu bagatelizowania wysokości kapitału zapasowego Spółki zgodzić się należy z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że ta wysokość nie jest wystarczająca. Na koniec 2014 r. kapitał zapasowy wynosił ok. 3,6 mln zł. Skarżącej jednak umyka, że zobowiązania Spółki na koniec 2014 r. przewyższały jej należności aż o ok. 15 mln zł. Sytuacja finansowa Spółki była bez wątpienia zła. Sama wysokość kapitałów własnych Spółki w żadnej mierze nie znosi trafności negatywnej dla Spółki oceny WSA podjętej na podstawie całokształtu stanu faktycznego sprawy. Sąd ten trafnie też zaznaczył, że kapitałów własnych nie można utożsamiać z określonymi składnikami majątkowymi, mogącymi zabezpieczyć należności publicznoprawne. 9.3. Skarżąca przeciwstawia, opartym na faktach, wywodom Sądu pierwszej instancji swoje spekulacje co do szans rozwojowych Spółki tłumacząc, że "prowadząc interesy na dużą skalę, generuje również duże koszty ze swojej działalności, niemniej jest to wielkość, która może być regulowana i przy założeniu redukcji ponoszonych przez Spółkę wydatków, przełoży się to również na poziom osiąganych przez nią dochodów." Spółka nie może oczekiwać, że zaskarżony wyrok zostanie skasowany, dlatego że Sąd pierwszej instancji nie zawierzył jej planom i założeniom biznesowym, ale oparł się na ocenie obiektywnej rzeczywistości jaką przeprowadziły organy podatkowe. Przekonanie Skarżącej o jej dobrej kondycji finansowej oparte na wysokim poziomie jej przychodów jest nadmiernie optymistyczne skoro tym przychodom towarzyszą znaczne zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne. Nie mogą przekonywać argumenty o "wysokiej zdolności kredytowej" Spółki skoro jej zapasy są przedmiotem zastawu na rzecz banku. Bank przedłużał także terminy spłaty pożyczek, które nie były regulowane we wcześniej uzgodnionych terminach. Sąd pierwszej instancji miał na uwadze także okoliczności podnoszone przez Spółkę, a obecnie eksploatowane w skardze kasacyjnej, ale w świetle całości ustaleń dokonanych w sprawie miał podstawy, aby uznać, że nie mogły one zaprzeczyć legalności zaskarżonego postanowienia 9.4. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów P.p.s.a. są niezasadne. Zebrany materiał dowodowy stwarzał podstawy do wydania skarżonego postanowienia i obrazował rzeczywistą kondycję finansową Spółki, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji. W ostatecznym postanowieniu nie można było dopatrzeć się wad uzasadnienia, a szczególnie takich wad, które obligowałby Sąd pierwszej instancji do jego uchylenia. To przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. 9.5. Przekładając powyższe na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. został zastosowany prawidłowo. Aprobowane w zaskarżonym wyroku niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. 10. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi postawione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Lektura orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd ten wskazał na przepisy O.p., w tym na przepisy będące podstawą wydania postanowień organów podatkowych, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p., uzasadniając przy tym zajęte przez siebie stanowisko. 11. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 w zw. z art. 239b § 2 O.p., że skarżenie decyzji wymiarowej wzbudziło w badanej sprawie negatywne skutki procesowe dla Skarżącej skoro właśnie w wyniku postępowania wymiarowego postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostało w części uchylone na etapie drugiej instancji. Nie można z zaskarżonego wyroku wywieść, że zwalczanie decyzji wymiarowej poprzez wniesienie odwołania stało się powodem nadawania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji wskazał na inne przekonujące okoliczności, nawiązujące do art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. 12. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że nie ma przeszkód prawnych do nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji uprzedniego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania. Przepisy O.p. nie formułują zakazu procesowego adresowanego do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w relacji do uprzedniego orzeczenia tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego. Trzeba też zaznaczyć, że obie te instytucji operują w innej fazie procesowej wymiaru zobowiązania i wywierają odmienne skutki na gruncie postępowania egzekucyjnego. Nie ma przesłanek do takiej wykładni art. 239b O.p., że uprzednie wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie na etapie przedwymiarowym wyłącza możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja o zabezpieczeniu przedwymiarowym nie może kreować przywileju dla podatnika paradoksalnie chroniącego go przed postępowaniem egzekucyjnym, biorącym genezę w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa po doręczeniu decyzji wymiarowej, a doręczenie decyzji wymiarowej otwiera drogę do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można więc dostrzec kolizji prawnej między tymi dwoma instytucjami, a raczej ich harmonię wyrażającą się w możliwości przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, do czego jest jednak niezbędny tytuł wykonawczy, a jego podstawą może być postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności. 13. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się przesłanek stosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie wywołują wątpliwości nakazujących odwoływanie się do reguły wyrażonej w art. 2a O.p. 14. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 15. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 360 zł, a więc jako 75 % kwoty wskazanej w tym przepisie.