I FSK 921/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 613/22 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Rz 613/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę E. P. na decyzję Naczelnika [... Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 27 lipca 2022r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oraz za okresy do stycznia do czerwca 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka wykazała w ewidencji za 2015r. faktury związane z dostawami mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki z wykorzystaniem firm C. M. Sp. z o.o. i C. P. Sp. z o.o. Ustalono, że w kwietni 2015r. i w lutym 2016r. skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury VAT wystawione przez te same spółki za nieodebrany asfalt. Organ podatkowy po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego w sprawie wykazał, że dostawy mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty C. M. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o. były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym podmioty te występowały jednocześnie w charakterze "znikającego podatnika" i "bufora". Zdaniem organu wykreowany przez w/w podmioty podatek umożliwił nienależne jego odliczenie przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, tj. przez podatniczkę. W ocenie organu, po dokonaniu analizy działalności spółek C. M. i C. P., działalność ta posiadała wszelkie znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji. Spółki miały za zadanie wystawienie faktur, a dzięki temu podmioty otrzymujące te faktury miały możliwość na ich podstawie dokonać obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Organ stanął na stanowisku, że choć brak jest bezspornych i jednoznacznych dowodów do sformułowania tezy o świadomym udziale podatniczki w nielegalnym procederze handlu masami bitumicznymi/asfaltem, to zaistniały w sprawie okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność transakcji, w której uczestniczyła również firma FHU E., przemawiające za niedochowaniem przez podatniczkę należytej staranności w transakcjach z C. M. i C. P. Organ uznał, że podatniczka miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach przy doborze kontrahentów. Ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie, że odpowiada on hipotezie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Wykazane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi uznał stanowisko organu podatkowego za właściwe i z tego powodu skarga ta podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że podniesione w skardze zarzuty w przeważającym stopniu odnoszą się nie do skarżonej przez stronę decyzji lecz do decyzji organu podatkowego w innym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, które nie było przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Sąd uznał za zasadne rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązań, pomimo braku sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze. Po zapoznaniu się z aktami sprawy przyjęto, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności stanowiska organu pozbawiającego skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w spornym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty C. M. sp. z o.o. i C. P. sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce oszustwo w podatku VAT z wykorzystaniem podmiotów pozorujących tylko prowadzenie działalności gospodarczej tzw. znikających podatników. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że sposób funkcjonowania spółek C. M. i C. P. w obrocie masami bitumicznymi/asfaltem nie miał charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a pozorował jedynie taką działalność w ramach wykazywanych dostaw. Wystawiane przez spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorcami, a ustalony ciąg transakcji nie miał charakteru handlowego tylko pozorowano go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organu, że na tle całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy nie można było przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu w podatku VAT. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj.: a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na majątku zobowiązanej, albowiem organ nie ustalił całości majątku zobowiązanej, nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, zatem nie ma wiedzy o aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej. Osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornym; c) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością. Dodatkowo, pominięcie faktu prowadzenia u skarżącej licznych kontroli, które to kontrole nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - wydruku wiadomości email z dnia 13.01.2022r.; - faktury nr 220200012 z dnia 17.01.2022r.; - cennika asfaltu ważnego od dnia 3 grudnia 2021r.; - cennika firmy R., ważnego w okresie 01.06.2021- 30.06.2021; - cennika asfaltu O. ważnego od dnia 27 czerwca 2021r.; - cennika firmy R., ważnego w okresie 01.10.2021- 31.10.2021; - cennika asfaltu O., ważnego od dnia 17 października 2021 r.; - cennika firmy R. ważnego w okresie 06.12.2021r. - 31.12.2021r.; - oferty T. z dnia 13.12.2021; - oferty T. z dnia 06.12.2021r.; - cennika asfaltu O. ważnego od dnia 3 grudnia 2021r. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, w pierwszej kolejności, iż w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ordynacji podatkowej, a takiego przepisu nie ma w tej ustawie. Dopiero analiza całości tego zarzutu prowadzi do wniosku, iż w istocie zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie Ordynacji podatkowej. Poza tym formułując zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż to naruszenie przepisów prawa materialnego, tymczasem to przepisy postępowania (zasady prowadzenia postępowania dowodowego). Dodatkowo z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor w istocie kwestionuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a taki zarzut powinien wiązać się z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiego zarzutu nie sformułowano. Poza tym w kontekście zarzutu związanego z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż organy i Sąd pierwszej instancji nie kontrolowały sprawy dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i nie stosowały w ogóle tego przepisu. Sprawa dotyczy wymiaru podatku. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze odnosi się do postępowania zabezpieczającego, co nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu z uwagi na odrębny jego zakres. To w znacznej mierze determinuje zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie i umożliwia realną kontrolę zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach sformułowanych zarzutów. 3.5. Oceniając zatem sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, iż z ustalenia dokonanych wobec podmiotów C. M. oraz C. P. stwierdzono, że działalność tych spółek jako znikających podatników, wpisywała się w katalog cech charakterystycznych dla tego rodzaju podmiotów. Ich rola polegała na formalnej rejestracji w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Dokumentacja podatkowa ww. spółek nie była dostępna, a miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez spółki organom podatkowym były niezgodne z rzeczywistością. Podmioty te występowały jako znikający podatnicy (unikając płacenia należnych podatków w związku z wewnątrzwspólnotowym handlem masami bitumicznymi/asfaltem i sprzedając ten towar poniżej ceny zakupu w kraju), ale jednocześnie pełniły też rolę bufora pośrednicząc pomiędzy zagranicznym dostawcą, a następnym buforem i ostatecznymi odbiorcami towaru w kraju. Wykreowany przez w/w firmy podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez skarżącą. Działalność podmiotów C. M. i C. P. zdaniem organu odwoławczego posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem. Miały zapewnione określonych dostawców zagranicznych i odbiorców krajowych i nie musiały pozyskiwać kontrahentów ani budować swojej pozycji i wiarygodności na rynku tylko wejść w gotowy układ handlowy. Zatem według organu faktury, na których jako wystawcy widnieją w/w spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te nie wykonywały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie można uznać, że dokonywały nabyć oraz dostaw mas bitumicznych/asfaltu. Okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie masami bitumicznymi/asfaltem pomiędzy podmiotami. Spółki pełniąc rolę znikającego podatnika i bufora uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, zainicjowany poprzez sprowadzenie do kraju mas bitumicznych/asfaltu, bez opłacenia podatku od towarów i usług. Zdarzenia wynikające z faktur, na których jako wystawcy faktur widnieją wymienione spółki były tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji. Spółki miały za zadanie wystawienie faktur, a dzięki temu podmioty otrzymujące te faktury miały możliwość na ich podstawie dokonać obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Jak wskazał organ, dokonane w sprawie ustalenia świadczą o tym, że C. M. i C. P. kontrolowane były przez tę samą grupę osób i wchodziły w skład tzw. grupy firm C. W szczególności organ odwoławczy odwołał się do zeznań [...], z których wynika, że niezależnie do jakiego polskiego odbiorcy z tzw. grupy C. były sprzedawane masy bitumiczne/asfalt to głównym udziałowcem wszystkich spółek byli P. S., który przedstawiający się jako prezes całej grupy firm C., O. D. (przedstawiający się jako dyrektor handlowy tej grupy) i D. M. (przedstawiający się jako dyrektor finansowy grupy C.). Organ skonstatował, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kolejny podmiot po w/w spółkach C. M. i C. P. o statusie bufora to firma E. Rolą tego podmiotu była dystrybucja mas bitumicznych/asfaltu będących przedmiotem zorganizowanego mechanizmu oszustwa w podatku od towarów i usług, poszukiwanie odbiorców mas bitumicznych/asfaltu, a następnie refakturowania tego towaru. Spółki C. M. i C. P. organizacyjnie pełniły nadzór nad całym łańcuchem dostaw (co potwierdzają zeznania osób ze strony dostawców jak i odbiorców mas bitumicznych/asfaltu). Spółki te koordynowały realizowane dostawy mas bitumicznych/asfaltu głównie poprzez wskazywanie miejsca załadunku towaru. Dokumentacyjnie nabywały ilości hurtowe towaru od firmy austriackiej i sprzedawały do kolejnej firmy, m.in. podatniczki, która przekazywała już towar fizycznie i dokumentacyjnie do ostatecznego/finalnego odbiorcy własnym lub podnajętym przez siebie transportem. Jak podkreślił organ odwoławczy, transakcje redystrybucji jako bufor mas bitumicznych/asfaltu przechodzących przez spółki C. M. i C. P. a dokonywane przez skarżącą nie były incydentalne, bowiem w 2015r. prawie wszystkie deklarowane nabycia mas bitumicznych/asfaltu przez FHU E. pochodziły bezpośrednio od podmiotu typu znikający podatnik/bufor. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału nie sposób uznać aby skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego – biorąc również pod uwagę skalę i ilość transakcji. Ocenę tę oparł organ o analizę zachowania skarżącej przy zawieraniu i realizacji transakcji, a także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji podmiotów, od których nabywała towary. W trakcie składanych do protokołu zeznań nie pamiętała dokładnie jak nazywały się firmy, z którymi współpracowała w handlu masami bitumicznymi, kojarzyła jedynie nazwę C., nie posiadała wiedzy dotyczącej osób związanych dostawcami, kojarzyła jedynie nazwisko O. D., z nim kontaktowała się, aby kupić masy bitumiczne, do niego też były składane zamówienia - mimo, iż jak ustalono w toku postępowania w/w nie był udziałowcem ani pracownikiem w żadnej z tych firm, nie był również ich przedstawicielem, nie potwierdziła też umocowania w/w do reprezentacji spółek. Jak zaznaczył organ skarżąca odnosząc się do okoliczności podjęcia współpracy z tymi dostawcami nie pamiętała dokładnie, jak nawiązana została współpraca, nie pamiętała, czy osobiście skontaktowała się z firmą C., czy też był to ktoś inny, np. pracownik firmy. Jak ustalił organ podatniczka nie wystąpiła we właściwej formie do właściwego urzędu skarbowego w celu weryfikacji przyszłych kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, miała sprawdzić je jedynie w Internecie (wpis do KRS). W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących weryfikację tych podmiotów. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podatniczkę odnośnie weryfikacji spółek C. P. oraz C. M. w KRS. Wskazał m.in., że z ujawnionych w KRS wpisów dotyczących podmiotu C. P. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten z dniem 16 stycznia 2015 r. zmienił nazwę z C. P. sp. z o.o. na G. sp. z o.o., tymczasem, pomimo ujawnionych w KRS zmian, w tym również zmian siedziby spółki, podatniczka przyjęła do rozliczenia w lutym 2015r. fakturę, gdzie jako wystawca widniała firma C. P. sp. z o.o. Zdaniem organu wątpliwości u podatniczki powinna była zrodzić już sama weryfikacja faktur zakupu wystawionych przez C. P. sp. z o.o. podatniczka nie zwróciła się do kontrahenta o korektę ww. faktury. Ponadto wskazał organ, że podatniczka nie zwróciła uwagi na fakt, że na ww. fakturze z dnia 9 lutego 2015r. wystawca faktury wskazał inny niż dotychczas (w 2014r.) numer rachunku bankowego, na który kupujący ma dokonać przelewu. Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zachowanie należytej staranności nie jest również wskazywany przez skarżącą wywiad branżowy, nie sposób bowiem z własnych spostrzeżeń na zaaranżowanych spotkaniach branżowych wywieść ogólne skutki dotyczące rzetelności zarówno ludzi jak i firm tam występujących. Podkreślił organ, że spółki C. M. i C. P. są firmami bez tradycji, w branży handlu hurtowego produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu firmy te nie miały żadnego doświadczenia i nie wiadomo kto w środowisku oraz w oparciu o jakie dane miałby udzielić pozytywnej opinii o tych podmiotach. Tym bardziej, że miejsce firmy C. P. wstępuje w 2015r. kolejna firma z grupy C., tj. C. M., która przejęła dostawy towaru do podatniczki, zaś prezesów nowej spółki E. I B. P. nie znali, wszelkie rozmowy o dostawie mas bitumicznych/asfaltu od spółki C. M. prowadzone były wyłącznie z O. D. (niepełniącym żadnej funkcji w tej firmie). Jak zaznaczył organ, w warunkach rynkowych podatnik kontaktuje się z prezesem/osobą uprawnioną do reprezentacji firmy, z którą zawiera wielomilionowe transakcje. Podkreślił także, że skarżąca winna również w przypadku weryfikacji podmiotu C. P. w KRS podjąć uzasadnione wątpliwości, ponieważ udziałowcem ww. firmy był podmiot C. H. sp. z o.o., z zarejestrowaną siedzibą pod tym sam adresem co C. P. tj. [...]. Mogła stwierdzić, że także C. H. sp. z o.o. nie miała w zakresie swojej działalności handlu hurtowego produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu. Nie mogła więc nawet przekazać "know-how" w tym zakresie do spółki zależnej. Tak więc i ten podmiot nie miał możliwości zaistnieć w szerszym kręgu podmiotów zajmujących się handlem masami bitumicznymi/asfaltem, żeby podatniczka mogła zasięgnąć opinii w środowisku celem jego uwiarygodnienia. Skarżąca nie potrafiła wskazać w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy z tymi podmiotami, nie pamiętała czy osobiście skontaktowała się z firmą C. czy też był to ktoś inny, np. pracownik firmy, nie była w stanie powiedzieć czy kontakt nawiązano telefonicznie, e- mailowo czy w inny sposób. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw, mimo, że jak bezsprzecznie wykazano znała podmiot B. GmbH, od którego spółki C. P. i C. M. nabywały masy bitumiczne/asfalt, sama nawet realizowała transport tego towaru od zagranicznego dostawcy (albo korzystała z usług podwykonawców) do końcowych odbiorców w Polsce. Kolejną okoliczność świadczącą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami wskazał organ sposób płatności za nabyty towar. Z akt sprawy wynika, że podmiot C. M. korzystał z kont bankowych, które nie należały do spółki i dokonywał na nich głównych operacji bankowych związanych z fakturowym obrotem bitumem, podmiot ten nie zgłosił wszystkich kont bankowych, na których prowadzone były transakcje. Do dokonywania przelewów wykorzystywano konto należące do C. C. sp. z o.o. i konto należące do Fundusz E. sp. z o.o., przy czym skarżąca regulowała płatności za nabyty towar na konto podmiotu Fundusz E. Organ skonstatował, że wszystkie okoliczności podjęcia opisanej współpracy oraz te związane z przebiegiem transakcji rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z podmiotami C. M. i C. P. skupiając się wyłącznie na zapewnieniu prawidłowości ze strony formalnej transakcji. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca, zdaniem organu, winien odstąpić od transakcji, gdy z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że może uczestniczyć w przestępstwie. 3.6. Przywołanie tych ustaleń organów ma istotne znaczenie, bowiem w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się tych konkretnych ustaleń, a nie można za takie uznać sformułowań: "zdaniem skarżącej wydana decyzja jest w zasadzie karą organów podatkowych za jej zorganizowanie i przedsiębiorczość", czy "Działanie Skarżącej w sposób oczywisty wykazuje jej przedsiębiorczość, a nie chęć oszustwa. Dążyła ona do maksymalizacji zysku przy minimalizacji kosztów, co jej się udało poprzez uzyskanie dostępu do towaru o cenie niższej niż oferowanego przez monopolistów. Dodatkowo nie miała ona możliwości uzyskania informacji o rzekomych nieprawidłowościach w spółce C., a już na pewno nie może o tym świadczyć fakt doręczenia korespondencji urzędowej już po okresie badanym w tej sprawie." 3.7. W skardze kasacyjnej zupełnie bagatelizuje się zasady związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo w ramach swobody działalności gospodarczej, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.8. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy do dostawy rzeczywiście doszło. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Na te okoliczności obszernie zwrócił także uwagę orzekający Sąd pierwszej instancji. 3.9. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. 3.10. Nadto należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała to trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.11. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail oraz ofert handlowych należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie dołączono do skargi kasacyjnej tych dokumentów, nie uzupełniono także tych braków w toku postępowania. 3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.000 zł. Koszty zostały miarkowane, bowiem na posiedzeniu w dniu 30 stycznia 2025r. rozpoznawano trzy sprawy skarżącej, które oparte były na zbliżonych okolicznościach faktycznych i prawnych i w których argumentacja pełnomocnika organu była taka sama. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA