I FSK 947/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SAB/Gd 17/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. na rzecz W. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SAB/Gd 17/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej zwaną: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 1 lipca 2014 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2014 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT w wysokości 106.782 zł na wskazany rachunek bankowy w terminie 25 dni. W trakcie kontroli podatkowej, tj. 22 lipca 2014 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. 2 lipca 2015 r. doręczono protokół z kontroli i tym samym zakończono kontrolę podatkową. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli, a 16 lipca 2015 r. oraz 24 lipca 2015 r. wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Organ, po ich rozpatrzeniu, podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli, o czym poinformował Spółkę pismem z dnia 31 lipca 2015 r. Pismem z 1 września 2015 r. zatytułowanym "wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa/skarga na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania" strona zarzuciła organowi wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z błędną podstawą prawną i pozbawienia prawa do zaskarżenia tegoż postanowienia. Pismem z 7 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że skarga jest zasadna w części dotyczącej błędnego pouczenia w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie uznał natomiast za zasadne zarzutów dotyczących bezczynności organu i przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ I instancji postanowieniem z 2 października 2015 r. uzupełnił swoje postanowienie z 22 lipca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za czerwiec 2014 r. w zakresie pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W dniu 16 października 2015 r. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ze skargą na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. – polegająca na naruszeniu art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, pomimo upływu ustawowego terminu i zakończenia procedury weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie dokonał zwrotu podatnikowi podatku VAT wynikającego z deklaracji za czerwiec 2014 r., pomimo tego, iż – w ocenie strony - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wydane w trakcie kontroli, wygasło z chwilą jej zakończenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r., nie dopuścił się zarówno bezczynności, jak i przewlekłości. Sąd I instancji, oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, nie podzielił stanowiska skarżącej, że ustalenia organu pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku i jego zwrotu w ustawowym terminie. W ocenie Sądu organ w trakcie kontroli wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do transakcji dotyczących rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2014 r., a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w tym zakresie. Sąd stwierdził, że organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do zakończenia weryfikacji rozliczenia, tym bardziej, że postanowienie zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. Organ nie pozostawał więc w zwłoce, nie dokonując zwrotu w ustawowym terminie. W kontekście tych rozważań Sąd I instancji za nieistotne uznał, że kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. została zakończona. Odnosząc się do kwestii wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dopiero w wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do zaprzestania naruszenia prawa, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") organy podatkowe zobowiązane są do wszczęcia postępowania nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie termin ten został zachowany, gdyż kontrola podatkowa została zakończona 2 lipca 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto 16 września 2015 r. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku wynikającą z przyjęcia przez ten Sąd nieprawidłowego założenia, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości, w sytuacji, kiedy istotą sporu jest nie sam brak uzasadnienia w przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług, czego skarżąca, ani jej pełnomocnik nie kwestionuje, tylko wygaśnięcie przedłużonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem procedury dodatkowej weryfikacji w jakiej ów termin przedłużono, tj. w procedurze kontroli podatkowej i rozstrzygnięcie w konsekwencji, czy działanie organu podatkowego polegające na dalszej zwłoce w zwrocie podatku nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości, gdyż organ podatkowy nie przedłużył ww. terminu nawet w nowej procedurze weryfikacji, tj. w ramach postępowania podatkowego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 149 § 1 p.p.s.a., w sytuacji gdy przedmiotowa sprawa dotyczy bezczynności organu podatkowego opisanej w treści art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., czyli dotyczy kontroli działalności administracji publicznej w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Unormowanie to reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia, której wynik sprowadza się do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Jak słusznie wskazywał autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy odniósł się do zasadniczego problemu leżącego u podstawy rozpatrywanej sprawy. Zasadnie co prawda przyjął, że dotyczył on kwestii sprowadza się do ustalenia czy organ – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. pozostawał w bezczynności w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., niemniej jednak pominął w tym względzie całkowicie argumentację strony skarżącej. Jak słusznie wywodzono w skardze kasacyjnej istotą sporu nie była zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tylko to czy doszło do wygaśnięcia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem procedury w jakiej ów termin przedłużono. Należy przy tym wyjaśnić, że istotą postępowania prowadzonego w zakresie stwierdzenia bezczynności jest ustalenie, czy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Rozstrzygając, czy w rozpoznawanej sprawie organ pozostawał w bezczynności niewątpliwie należało wziąć pod uwagę to czy treść postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 22 lipca 2014 r. wydanego w toku kontroli podatkowej obowiązywała po jej zakończeniu (tj. po 2 lipca 2015 r., kiedy doręczono stronie protokół z kontroli, kończąc tym samym kontrolę podatkową). Był to bowiem zasadniczy argument, którym posługiwała się strona w złożonej do sądu skardze, stąd też brak odniesienia się przez Sąd do powyższej kwestii nie pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji w toku wyrokowania. W efekcie nieodniesienie się przez Sąd do powyższej kwestii mogło wywołać u strony poczucie, że jej sprawa nie została należycie rozpoznana. Nie można bowiem uznać, że wypowiedź Sądu zawarta na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku w jakikolwiek sposób odnosi się do problemu zakreślonego przez stronę. Analizując ponownie sprawę Sąd winien mieć na uwadze, że do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w orzecznictwie sądów administracyjnych, powstałym na tle znowelizowanej treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (obowiązującej od 1 grudnia 2008 r.), przyjmowano w zasadzie jednolicie, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Sądy przyjęły przy tym, że właściwą formą rozstrzygania organu w tym zakresie jest postanowienie, którego wydanie będzie wiązało się z zastosowaniem odpowiednio Działu IV (postępowanie podatkowe), Działu V (czynności sprawdzające), bądź Działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), ewentualnie postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Orzeczeniami, które wpisują się w powyższe stanowisko są m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14. Przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowań nasuwało pewne wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w przedmiocie zwrotu i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych - jak sygnalizował autor skargi kasacyjnej - ustalono, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Niemniej jednak powyższe stanowisko został zakwestionowane w treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa". Uchwała ta zawierała również rozważania w zakresie określenia procedury właściwej dla wydania postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zwrócono w niej bowiem uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjęto zarazem, że kwestia samego wydłużania terminu zwrotu ma miejsce w trakcie czynności sprawdzających. Jednocześnie wskazano w niej, że powyższe wiąże się z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Właśnie taka sytuacja, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA. Niemniej jednak to czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełnia wymogi wskazane w uchwale podlega kontroli w innym trybie, a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu. Przy ponownej analizie sprawy Sąd I instancji winien zatem odnieść się w sposób kompleksowy do stanowisko strony. Powinien przy tym ustalić czy strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 22 lipca 2014 r., gdyż kwestia ta może determinować treść rozstrzygnięcia wydanego w zakresie bezczynności organu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści 203 pkt 1 p.p.s.a. .