I FSK 964/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 899/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., I SA/Sz 899/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, na skutek skargi R. S.A. z siedzibą w R., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 sierpnia 2019 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ domagał się jego uchylenia w całości, jak też oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy zaskarżenia wskazano następujące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) w zw. z art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy terminu do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania ww. terminu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 135 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie granic przedmiotowej sprawy polegające na ocenie prawidłowości doręczenia postanowienia z 26 kwietnia 2019 r., podczas gdy przedmiotem oceny w spornej sprawie jest postanowienie organu z 12 czerwca 2019 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie granic przedmiotowej sprawy polegające na ocenie prawidłowości doręczenia postanowienia z 26 kwietnia 2019 r., podczas gdy ww. postanowienie było już przedmiotem oceny WSA w Szczecinie (wyrok z 16 stycznia 2020 r. I SA/Sz 782/19), 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia organu z 26 kwietnia 2019 r. oraz uznanie, że nie pozwalają one na jednoznaczną ocenę o nadużyciu prawa procesowego, podczas gdy w ocenie organu doręczenie tego postanowienia stało się niemożliwe wskutek postępowania spółki i osób działających w jej imieniu, co mogło w okolicznościach sprawy być uznane jako nadużycie praw procesowych i w konsekwencji czyniło zasadnym odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. I FSK 255/17 i uznanie, iż termin został przedłużony albowiem przed jego upływem organ pierwszej instancji wydał postanowienie, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznym postanowieniu organu pierwszej instancji z 12 czerwca 2019 r., w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy ww. art. 87 ust. 2 ustawy nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w następujących kwestiach: 1) uznania, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone zanim ów termin, określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyekspirował (zarzuty nr 1, 5-6), 2) przyjęcia, że w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji był uprawniony do badania ciągłości kolejnych przedłużeń, tj. do kontroli, czy postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. – poprzedzające postanowienie z 12 czerwca 2019 r., utrzymane w mocy obecnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. – skutecznie przedłużało termin zwrotu podatku (zarzuty nr 2-3), 3) twierdzenia, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od ww. poglądu uzależniającego skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed upływem ww. terminu, z uwagi na brak nadużycia prawa przez podatnika (zarzut nr 4). Ad 1. Nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty organu zmierzające do podważenia utrwalonego w orzecznictwie poglądu, iż termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował. Należy zauważyć, że twierdzenie, iż w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzega argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie. Ad 2. Nie są również trafne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania przekroczenia granic sprawy przez sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że skoro postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. – poprzedzające postanowienie z 12 czerwca 2019 r., utrzymane w mocy obecnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. – nie zostało skutecznie (terminowo) doręczone, to również kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie mogło przedłużać owego terminu. Podzielić w tym względzie należy pogląd, że jakkolwiek każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Termin bowiem, którego bieg już się zakończył, nie może zostać przedłużony (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.10 uzasadnienia). Oznacza powyższe, że sąd pierwszej instancji nie tyle oceniał ww. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r., ile wpływ przerwania ciągłości przedłużeń związany z jego spóźnionym doręczeniem na skuteczność przedłużenia dokonanego obecnie zaskarżonymi postanowieniami. Należy przy tym podkreślić, że sąd był w tej ocenie konsekwentny, zważywszy na to, że ww. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. zostało uchylone wyrokiem o sygn. I SA/Sz 782/19. Wyrok ten został utrzymany w mocy rozstrzygnięciem NSA z tej samej daty, co niniejsze orzeczenie, o sygn. I FSK 587/20. Ad 3. Podzielić wreszcie należy ocenę sądu pierwszej instancji o braku dostatecznych podstaw do tego, by zarzucić skarżącej obstrukcję procesową, tj. działania zmierzające do udaremnienia doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Jak zauważono w spornym orzeczeniu, jak i w motywach skargi kasacyjnej, próby doręczenia dokonywano nie tylko bezpośrednio przed upływem terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku, ale też w szczególnym okresie kalendarzowym, tj. w czasie bezpośrednio poprzedzającym tzw. długi weekend majowy (26 i 29 kwietnia 2019 r.). Przy tym nie było trudności z doręczaniem do rąk własnych wcześniejszych postanowień o ww. przedmiocie. Co więcej, próba kontaktu telefonicznego z podatnikiem (za pośrednictwem prokurenta spółki) okazała się skuteczna, zaś organ otrzymał wyjaśnienie jak długo (do 6 maja 2019 r.) i z jakich przyczyn (wakacje) odbiór korespondencji nie będzie możliwy. Awizo podjęto natomiast bezpośrednio po upływie okresu nieobecności (7 maja 2019 r.). W tych okolicznościach wniosek o nadużyciu prawa przez podatnika w związku z brakiem osobistego odbioru korespondencji, zważywszy na incydentalny charakter tej sytuacji, uznać należy za domniemanie nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przypomnieć wypada, że to rzeczą organu jest co do zasady organizacja obsługi kancelaryjnej w sposób zapewniający skuteczność doręczenia, także przy uwzględnieniu okoliczności związanych z tzw. doręczeniem zastępczym (via awizo). Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Wobec braku reakcji procesowej ze strony spółki na złożony środek odwoławczy, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego na jej rzecz.