I SA/Sz 782/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej R. R. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], przedłużające R. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżąca"), termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] listopada 2018 r. do Organu I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2018 r., w której Podatnik, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Organ I instancji, w związku z wykazaną w rozliczeniu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną przez Podatnika do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające. W toku, których pismem z dnia [...] listopada 2018 r. wezwał Podatnika do przekazania w postaci elektronicznej następujących struktur: JPK_KR - księgi rachunkowe, JPK_WB - wyciąg bankowy, JPK_MAG - magazyn, JPK_FA - faktury VAT, odpowiadających strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") i zgodnie z zasadami dotyczącymi przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonymi w przepisach wykonawczych. W dniu [...] grudnia 2018 r. Podatnik przedłożył ww. struktury na nośniku informatycznym - pendrive. Ponadto pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż oraz potwierdzeń zapłaty za październik 2018 r. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r., Podatnik nadesłał faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż za ww. okres rozliczeniowy oraz pismo wyjaśniające. Wskazał w nim, że w okresie od lipca do grudnia 2018 r. wykonywał prace w [...] (na potwierdzenie, których nadesłał faktury za hotele, zgłoszenia do ZUS pracowników do pracy za granicą Polski, zamówienia, faktury podwykonawców, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR). W dniu [...] stycznia 2019 r. Organ I instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Podatnika, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2018 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr: [...] (doręczonym, w tym samym dniu) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] marca 2019 r. Następnie pismami z dnia [...] stycznia 2019 r. Organ I instancji wezwał, na okoliczność świadczenia pracy na rzecz Podatnika, następujących świadków: K. K., K. S. i Z. M.. W dniu [...] stycznia 2019 r. świadkowie złożyli zeznania w sprawie, Ponadto pismami z dnia [...] stycznia 2019 r. i [...] lutego 2019 r., Organ I instancji wystąpił do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS w W.") z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec "P. " [...] (dalej: "Kontrahent), w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. Organ I instancji wezwał również na przesłuchanie J. D. (Prezesa Zarządu Podatnika), który złożył zeznania w dniu [...] lutego 2019 r. Natomiast w dniu [...] lutego 2019 r. Podatnik przedłożył do protokołu przesłuchania świadka wnioski i wyjaśnienia, a także przedłożył kolejne dokumenty (w tym: potwierdzenie otwarcia rachunku; listę kontrahentów, z którymi współpracował i dla których wykonywał zlecenia poza granicami Polski, ofertę ubezpieczeniową, zamówienia dotyczące zestawów konstrukcji fotowoltaicznych – zgodnie z dokumentacją techniczną, potwierdzenia odbioru towarów; oświadczenie, z którego wynika, że przed podpisaniem umowy o współpracy z Kontrahentem przeprowadził sprawdzenie według procedury weryfikacji kontrahenta, poprzez sprawdzenie podmiotu w KRS (wydruk z dnia [...] marca 2018 r.), potwierdzenie statusu podmiotu w usłudze "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" i sprawdzenie, czy sprzedawca nie figuruje na czarnej liście KRD; dokumenty techniczne projektów; kserokopię wniosku kontrahenta o wydanie elektronicznych potwierdzeń wpłat od kontrahentów na rachunki firmowe, dokonanych w okresie [...] czerwca 2018 r. – [...] grudnia 2018 r. wpłat przez Podatnika. W dniu [...] marca 2019 r. Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia kolejnych dokumentów, tj.: oryginałów dokumentów potwierdzających wywóz towarów do Norwegii i Rosji; oryginałów dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium, takich krajów jak: Austria, Belgia, Dania, Estonia, Francja, Grecja, Holandia, Litwa, Niemcy, Szwecja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy. Zwrócił się, także o wyjaśnienie, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi dla Podatnika przez Kontrahenta. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] (doręczonym, w tym samym dniu), Organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] kwietnia 2019 r. W toku dalszych czynności w dniu [...] marca 2019 r. Podatnik złożył w Organie I instancji wyjaśnienia, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta, a także na nośniku elektronicznym struktury: JPK_KR - księgi rachunkowe, JPK_WB - wyciąg bankowy, JPK_MAG- magazyn, JPK_FA - faktury VAT; dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od czerwca 2018 r. do stycznia 2019 r.; dokumenty potwierdzające eksport do Norwegii za ww. okres; oświadczenia kontrahenta z Rosji o przeznaczeniu zakupionych towarów na jednostki pływające zgodnie z art. 83 o podatku od towarów i usług; faktury dotyczące zakupu i sprzedaży za styczeń 2019 r. Ponadto w dniach [...] marca 2019 r., [...] kwietnia 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r. Podatnik złożył do Organu I instancji oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Ze względu na trwający proces ustalania stanu faktycznego sprawy Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] (doręczonym w dniu [...] maja 2019 r.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r. W dniu [...] maja 2019 r. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. na wskazany przez Podatnika rachunek bankowy. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174,t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jak i postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 212, art. 219, art. 218, art. 219 w zw. z art. 212, art. 224, art. 217 § 1, art. 210 § 4, art.274b O.p. W uzasadnieniu zarzutów zażalenia Podatnik wskazał, że Organ I instancji sporządził zaskarżone postanowienie w dniu [...] kwietnia 2019 r. zaś doręczył je w dniu [...] maja 2019 r. Z powyższego wynika zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po dniu [...] kwietnia 2019 r., tj. po terminie wyznaczonym poprzednim postanowieniem organu z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] [...] jako ostateczny termin na zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie Podatnika materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Podatnik uzasadnieniu powołał, także orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99 – opubl. Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 10, s. 63; wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., I FSK 1498/15 i I FSK 1552/15; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., III SA/Wa 238/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., K 16/07 – opubl. OTK – A 2008/8/136. Organ II instancji ww. postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr j.w. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że w ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku w art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u., przewidziano formę ochrony podatnika w postaci konieczności wypłaty, w przypadku ustalonej w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Przepis ten nie narusza, więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ II instancji zauważył również, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2a i ust. 4a, 4c u.p.t.u., przewidziano możliwość zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach zaś podatnik nie skorzystał z tego prawa. Organ II instancji wskazał, że przepis art. 87 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ nie musi udowodnić uchybień, wystarczające jest uprawdopodobnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. W tym zakresie powołał wyroki: WSA w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r., I SA/Łd 1418/13, I SA/Łd 1419/13, I SA/Łd 1420/13; NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; z dnia 28 marca 2014 r., I FSK 676/13; z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13; z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1512/14; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Bk 291/15; TSUE w sprawie C-107/10). Odnosząc się do zarzutów, Organ II instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. Z treści postanowienia wynikają wątpliwości Organu I instancji wyrażone, poprzez zadawane Podatnikowi pytania oraz wezwania do przedłożenia dokumentów. Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący braku należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości. Organ I instancji podał jako powód przedłużenia fakt, iż weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu różnicy podatku nie została zakończona, z uwagi na złożenie przez Podatnika w dniach [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] kwietnia 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r. dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów wymagających ich zweryfikowania, a także konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u Kontrahenta. Organ II instancji wyjaśnił również, iż z pisma organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r. wynika, że w dniu [...] stycznia 2019 r. NUS w W. przeprowadził oględziny zgłoszonego przez Kontrahenta adresu rejestracyjnego, które nie potwierdziły aby był to adres siedziby Kontrahenta, ani miejsce wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem odbierana była jedynie korespondencja kierowana do ww. Kontrahenta. Ponadto ustalono, że w dniu [...] stycznia 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślono Kontrahenta z rejestru podatników podatku VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym fakcie. Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę na skierowane przez Organ I instancji pisma do NUS w W. o przyspieszenie przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec Kontrahenta, o udzielenie informacji, na jakim etapie postępowania jest sprawa kontroli podatkowej wobec Kontrahenta. Stwierdził, że Organ I instancji w piśmie z dnia [...] maja 2019 r. zaznaczył, że nie otrzymał od NUS w W. żadnej informacji potwierdzającej twierdzenie pełnomocnika, że czynności sprawdzające u Kontrahenta zostały już przeprowadzone i potwierdziły istnienie transakcji pomiędzy podmiotami. Zdaniem Organu II instancji nie jest uzasadniony argument Podatnika, iż w toku postępowania przedłożył on wszystkie żądane dokumenty i ich weryfikacja potwierdziła prawidłowość danych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji po przeanalizowaniu przedłożonych do kontroli dokumentów wzywał bowiem Podatnika do dostarczenia brakujących dokumentów. Odnosząc się do argumentu Podatnika, iż Organ I instancji przekraczając termin zwrotu nadwyżki podatku za październik 2018 r., utracił uprawnienie do wydania postanowienia wskazał, że prawidłowo wydano i doręczono wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Nie doszło więc do utraty uprawnienia do kolejnego przedłużenia terminu, a więc wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że pracownicy urzędu skarbowego podjęli próby doręczenia przedmiotowego postanowienia przed terminem, tj. przed dniem [...] kwietnia 2019 r. Ustalono że w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. [...] udali się do siedziby Podatnika, jednakże siedziba była zamknięta i korespondencja nie została doręczona, potwierdza to adnotacja służbowa z dnia [...] kwietnia 2019 r. W następnym dniu roboczym, tj. dnia [...] kwietnia 2019 r. o godz. [...] pracownicy urzędu skarbowego ponownie udali się do siedziby Podatnika celem doręczenia postanowienia, jednakże próba zakończyła się niepowodzeniem (adnotacja służbowa z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Następnie pracownicy urzędu skarbowego udali się pod adres zamieszkania prokurenta spółki - E. T. (dalej: "Prokurent"). W wyniku czynności uzyskano informację, że Prokurent mieszka w I.. Po kontakcie telefonicznym z tego samego dnia około godziny [...] uzyskano od Prokurenta informację, iż zakład Podatnika będzie zamknięty do dnia [...] maja 2019 r., a sam Prokurent przebywa na urlopie. Prokurenta poinformowano, że przedmiotowa korespondencja zostanie wysiana pocztą. Wysyłki zawierającej korespondencję zawierająca m.in. ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. dokonano w dniu [...] kwietnia 2019 r. Przesyłka była w dniu [...] kwietnia 2019 r. awizowana, a w dniu [...] maja 2019 r. podjęta w placówce pocztowej, przez osobę uprawnioną do reprezentowania Podatnika. Organ II instancji nie zgodził się z poglądem, że skoro nie doręczono Podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianym w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym mógł on mieć uprawnione przekonanie, że zwrot nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu. Organ II instancji uznał, że o słuszności stanowiska Organu I instancji, przesądza fakt poinformowania Prokurenta w dniu [...] kwietnia 2019 r. o wydaniu przedmiotowego postanowienia. Niebyło bowiem, w związku z zamknięciem zakładu, możliwe osobiste doręczenie postanowienia, tak jak to miało miejsce w przypadku wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ II instancji podkreślił, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/G1 233/16. Uwzględniając powyższe Organ II instancji uznał, że zaskarżonym postanowieniem skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku. Przyjęcie na gruncie rozpoznawanej sprawy koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej manipulacji ustawowym terminem. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Podatnik zaskarżył ww. postanowienie organu II instancji z dnia [...] lipca 2019 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis u.p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie Organu I instancji do wydania takiego postanowienia; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez Organ I instancji, Skarżącej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 roku (okres błędnie wskazany przez Skarżącą, prawidłowy okres to październik 2018 r.), pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 roku, jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumenty na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga okazała się zasadna i to z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167,t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa zaś dotyczy postanowienia Organu II instancji z [...] lipca 2019 r., utrzymującego w mocy postanowienie Organu I instancji z [...] kwietnia 2019 r., którym po raz kolejny organ podatkowy przedłużył Skarżącej termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2018 r. Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu trafny okazał się bowiem najdalej idący zarzut w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. i art. 219 O.p. Skarżąca wskazała bowiem, że ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało jej doręczone po upływie terminu wyznaczonego - uprzednim postanowieniem Organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. - do zwrotu ww. podatku. W ocenie Skarżącej, nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, musi doręczyć podatnikowi postanowienie przed upływem tego terminu, który w rozpoznawanej sprawie został wskazany wskazanym w uprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu. W ocenie natomiast Organu II instancji przyjęcie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy, więc uznać taką czynność podjętą przez ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistego manipulowania ustawowym terminem. Zdaniem Organu II instancji w niniejszej sprawie, dla skuteczności przedłużenia wystarczające było więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu a także podjęcia czynności mających na celu jego doręczenie. Sąd zauważa również, że co do zasady strony postępowania nie kwestionują, że doręczenie ww. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. miało miejsce dnia [...] maja 2019 r. – taką informację organ podaje zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 3) jak i w treści odpowiedzi na skargę. Sąd wskazuje jednakże, że organ równocześnie podnosił okoliczność doręczenia ww. postanowienia na skutek rozmowy telefonicznej pracownika organu z Prokurentem Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem Organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] za październik 2018 roku, przypadał na dzień [...] kwietnia 2019 r. Przed upływem tego terminu, bo [...] kwietnia 2019 r. Organ I instancji wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. określając nowy termin na dzień [...] czerwca 2019 r. Postanowienie to - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, po wcześniejszym jednokrotnym awizowaniu przesyłki w dniu [...] kwietnia 2019 r., doręczono Skarżącej w placówce pocztowej w dniu [...] maja 2019 r. Korespondencję podjął prezes zarządu Skarżącej, co potwierdza podpis złożony przez niego na ww. ZPO. Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia w dniu [...] maja 2019 r. Skarżącej ww. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. nakazuje ocenę jego skuteczności, a zarazem konieczność odpowiedzi na pytanie czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystraczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do podatnika? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ podatkowy musi postanowienie podatnikowi doręczyć? Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie Organ I instancji, na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia [...] marca 2019 r., następnie postanowieniem dnia [...] marca 2019 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia [...] kwietnia 2019 r. Postanowieniem zaś z dnia [...] kwietnia 2019 r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do dnia [...] czerwca 2019 r. W ocenie Sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednimi ww. postanowieniami (z 23 stycznia 2019 r., z 25 marca 2019 r.), nie wywarło materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie, aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest, więc wystarczające samo wydanie i nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu. Sąd podkreśla, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów, w tej materii i podjęcie rozstrzygnięć przez NSA. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 255/17 NSA, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał w sprawie o sygnaturze I FSK 255/17 wyrok, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem ww. wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, jest w istocie tożsame jak w rozpoznawanej sprawie. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w ww. wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Odwołując się zatem do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na, co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia, w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach ww. trybów, przemawiają następujące argumenty. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10, s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 292 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia podatnikowi postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doręczenie Skarżącej ww. postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. jako, że nastąpiło po upływie z dniem [...] kwietnia 2019 r. już przedłużonego (postanowieniami Organu I instancji z [...] stycznia 2019 r. i z [...] marca 2019 r.), terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – za październik 2018 r., było bezskuteczne. Sąd uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło doręczenie ww. postanowienia w terminie wcześniejszym. Sam fakt kontaktu telefonicznego pracowników organu z Prokurentką Skarżącej i poinformowanie jej o wysłaniu pocztą przesyłki zawierającej postanowienie organu podatkowego nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do uznania, że ww. postanowienie zostało Skarżącej skutecznie doręczone w innym trybie aniżeli za pośrednictwem poczty polskiej. Tym samym, w ocenie Sądu, najdalej idący zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i 219 O.p. okazał się zasadny czyniąc niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jak i uzasadniając wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jeżeli nie wskazano inaczej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi (100,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.