I FSK 978/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1539/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 stycznia 2008 r. Nr ... w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 września 2007 r. ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe ustalono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wskazany okres polegające na zaniżeniu podatku należnego i zawyżeniu podatku naliczonego, co zostało odzwierciedlone w decyzji wymiarowej. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 109 ust. 5 w związku z art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w związku z art. 2, art. 10 ust. 1a i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja nie narusza prawa. Sąd ten powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym stwierdzono, że wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Skoro zatem stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie odpowiada wprost dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., to w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, a przy tym bezskuteczny był argument, iż w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych. Zgodnie z powyższymi przepisami wystarczającą podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem stwierdzenie wymienionych w nich przypadków zawyżenia. Skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa nie ma w tej sytuacji znaczenia, bowiem w przypadku kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nigdy nie dochodzi w danym miesiącu do wypłaty zawyżonej kwoty. WSA podkreślił, że co prawda po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. uwzględniającą ustalenia kontrolujących, jednak w świetle art. 81b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) uprawnienia do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonana przez spółkę korekta była zatem niedopuszczalna, a więc nieskuteczna. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 w związku z art. 109 ust. 6 u.p.t.u.; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy w nieprawidłowej wysokości, co stanowiło podstawę do obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 3) art. 20 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 184 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE), który nie ogranicza podatnika VAT w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji, przez odmowę uznania za prawnie skuteczną korektę deklaracji złożoną w trybie art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; 4) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że w wyniku działania spółki ryzyko strat we wpływach podatkowych wystąpiło, a wyeliminowane zostało tylko wskutek działań organu podatkowego; 5) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu przez WSA zarzutów spółki odnoszących się do podstaw wydania decyzji wymiarowej, do których organ podatkowy się nie odniósł, a których WSA nie wziął pod uwagę z urzędu, a powinien. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie jednak nie zachodzi. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 9. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. 9.1. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w błędnym stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że w wyniku działania spółki ryzyko strat we wpływach podatkowych wystąpiło, a wyeliminowane zostało wskutek działań organu podatkowego. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też stanowisko co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Za pomocą tego przepisu nie można natomiast zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trudno w tej sytuacji uznać za zasadny. 9.2. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez pominięcie zarzutów spółki odnoszących się do podstaw wydania decyzji wymiarowej. Skarżąca nie wskazuje jednak konkretnie, do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Z uzasadnienia tego zarzutu można wnioskować, że skarżącej chodzi o ocenę skuteczności dokonanej przez nią korekty deklaracji podatkowej. Wbrew jednak temu co podnosi skarżąca, WSA na stronie 7 i 8 uzasadnienia ocenił stanowisko organów co do możliwości złożenia przez skarżącą w tym przypadku skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Wskazać też przy tym należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy zakreśla zaskarżony akt. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w inną sprawę niż ta, która jest przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w niej decyzji (vide A. Kabat i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2011). Przedmiotem tej sprawy jest decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania. Decyzja wymiarowa odnosząca się do stycznia 2007 r. była przedmiotem odrębnego postępowania i to zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i przed sądem pierwszej i drugiej instancji. W tej ostatniej sprawie kwestia związana z prawem skarżącej do skorygowania deklaracji za styczeń 2007 r. była przedmiotem oceny sądów obu instancji. Ustalenie dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, a wobec tego ocena co do możliwości skorygowania złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej za styczeń 2007 r. dokonana w sprawie wymiarowej ma odniesienie do sprawy, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie w związku z tymi nieprawidłowościami. Prawomocny wyrok ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. wiąże bowiem nie tylko sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe. Moc wiążąca prawomocnego wyroku odnosi się co do zasady do sentencji orzeczenia. Jednak dla prawidłowego odczytania treści sentencji kierować należy się jego uzasadnieniem. W sytuacji więc gdy w sprawie wymiarowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 337/10 oddalając skargę kasacyjną spółki, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów co do nieskuteczności złożonej przez skarżącą korekty deklaracji podatkowej, to ocena ta odnosi się również do niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny skuteczności dokonania przez skarżącą korekty deklaracji podatkowej, a wobec tego chybiony jest zarzut naruszenia w tym zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. 10. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 10.1. Nie można zgodzić się ze skarżącą, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 109 ust. 5 w związku z art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z ust. 6 art. 109 przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Dodatkowe zobowiązanie określone we wskazanych wyżej przepisach ustalane jest w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji. Ustala się go więc nie tylko w razie wykazania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 5 art. 109 u.p.t.u.), ale też stosownie do treści ust. 6 art. 109 w razie nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za następne okresy. W ust. 6 art. 109 u.p.t.u. ustawodawca używając ogólnego sformułowania "odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1", obejmuje nim bowiem również nieprawidłowe obniżenie podatku należnego za następne okresy, jako że art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odsyła art. 109 ust. 6 tej ustawy dotyczy także przypadku nieprawidłowości w wykazaniu różnicy podatku należnego za następne okresy. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Wykładnia gramatyczna, logiczna, jak i systemowa wewnętrzna wskazuje więc na to, że art. 109 ust. 6 u.p.t.u. obejmuje sytuację określoną w art. 87 ust. 1 tej ustawy, która nie została objęta treścią ust. 5 art. 109. Gdyby bowiem podzielić stanowisko skarżącej, że odesłanie zawarte w art. 109 ust. 6 do art. 87 ust. 1 dotyczy jedynie wykazania nieuprawnionego zwrotu, to w rezultacie art. 109 ust. 6 byłby zbędny, gdyż art. 109 ust. 5 dotyczy wykazania nieprawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 10.2. Skoro skarżąca wykazała nieprawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji za styczeń 2007 r., to sytuacja ta, jak trafnie przyjęto w tej sprawie, mieści się w dyspozycji art. 109 ust. 6 u.p.t.u. Były więc podstawy do ustalenia na podstawie tego przepisu w związku z art. 109 ust. 5 tej ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania jest bowiem w tym przypadku już sam fakt stwierdzenia wykazania nieprawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powoływane przez skarżącą w skardze kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają zaś odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczą odmiennych stanów faktycznych tj. ujęcia przedwcześnie faktury do rozliczenia (vide wyrok WSA w Warszawie z 2 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/07), ujęcia faktury do rozliczenia w późniejszym okresie rozliczeniowym (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 980/07), pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT (vide wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07). 10.3. Naruszenie art. 20 ust. 1 lit. VI Dyrektywy (obecnie art. 184 i art. 185 Dyrektywy 112) skarżąca upatruje w tym, że przepisy te nie ograniczają podatnika w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji, a wobec tego według niej niezasadnie odmówiono uznania złożonej przez nią korekty deklaracji za prawnie skuteczną. W zarzucie tym skarżąca polemizuje więc z oceną dokonaną w sprawie wymiarowej co do skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji podatkowej, co w świetle wcześniejszych rozważań w sprawie tej nie może być przedmiotem odrębnej oceny niż w sprawie wymiarowej. 10.4. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca powołuje się na to, że przy ocenie zasadności nałożenia sankcji należało wziąć pod uwagę okoliczności popełnionego błędu i jego skutków na zagrożenie interesów Skarbu Państwa. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, jaki konkretnie przepis nakazuje okoliczności te uwzględniać, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tych okoliczności. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.