I FZ 40/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. A. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1396/19 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i za IV kwartał 2015 r. postanawia: oddalić zażalenie. 1. Zaskarżonym zarządzeniem z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1396/19 Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, działając na podstawie art. 220 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wezwał A.A. (dalej: "strona" lub "skarżący) do uiszczenia wpisu sądowego do skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ" lub "organ odwoławczy") z 20 maja 2019 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i za IV kwartał 2015 r. Przewodniczący Wydziału uznał, że w przedmiotowej sprawie należy uiścić wpis stosunkowy od skargi, który stosownie do § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej "rozporządzenie o wpisie") wyliczył na 1.779,00 zł. Wysokość wpisu została ustalona w trybie art. 218 p.p.s.a. po ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 88.925 zł, z uwagi odmienną wartość wskazaną w skardze przez stronę, od tej, wskazanej w odpowiedzi na skargę przez organ. Jak wynika z uzasadnienia zarządzenia z 30 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Gd 1396/19) o dochodzeniu w celu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia - na wartość tę składa się: 1) kwota 70.893 zł stanowiąca zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2015 r. i podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za kwiecień 2015 r., 2) a ponadto kwota 18.032 zł - stanowiąca odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. 2. Pismem z 29 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na przedmiotowe zarządzenie, zaskarżając je w całości i zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem: 1) art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia o wpisie poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu polegające na wydaniu zarządzenia o obowiązku uiszczenia wpisu stosunkowego, w sytuacji, gdy wpis ten winien być stały i winien wynosić 500 zł; 2) co skutkowało jednoczesnym naruszeniem § 2 ust. 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia, które wyznacza katalog spraw od których pobierany jest wpis stały; 3) art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1, art. 2016 i art. 218 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na ustaleniu wpisu sądowego w zawyżonej wysokości - wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego zarządzenia. 3. W odpowiedzi na zażalenie organ odwoławczy przedstawił obszerny wywód na okoliczność tego, że ustalona przez Przewodniczącego Wydziału, a jednocześnie wskazana w odpowiedzi na skargę strony wartość przedmiotu sporu jest prawidłowa. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegało oddaleniu. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] w Gdańsku, po pierwsze - określająca rozwiązanej spółce cywilnej (której skarżący był wspólnikiem) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.; po drugie zaś - orzekająca o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i za IV kwartał 2015 r., co istotne, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. 4.3. Powyższe wynika już z sentencji skargi, w której pełnomocnik na dwóch stronach literalnie opisał brzmienie zaskarżonej decyzji (k. 5-6 akt), jak również z treści pełnomocnictwa, powtarzającego sentencję rzeczonej decyzji. Powyższe winno zatem prowadzić do następujących konkluzji. Po pierwsze sporne rozstrzygnięcie organu podatkowego nie ogranicza się do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co uzasadniałoby - jak domaga się tego pełnomocnik - pobranie wpisu stałego stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia o wpisie (zob. szerzej postanowienie NSA z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08). Po drugie zaskarżona decyzja orzeka o określonej co do wysokości za dany okres rozliczeniowy zaległości podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (zob. szerzej postanowienie NSA z 24 stycznia 2012 r., I FZ 521/11). Oznacza to, że decyzja taka jak będąca przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu głównym w sposób bezpośredni wiąże się z należnością pieniężną, tj. konkretnie wskazaną (określoną) kwotą zobowiązania podatkowego, a dodatkowo orzeka o odpowiedzialności osób trzecich (byłych wspólników spółki cywilnej) za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji (por. postanowienie NSA z 13 lutego 2013 r., I FSK 1764/12). 4.4. Taka konstrukcja decyzji łącząca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, orzeczenie określające wysokość zobowiązania podatkowego, oraz orzeczenie określające wysokość należnych odsetek za zwłokę jest dopuszczalna na mocy art. 115 § 1 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W myśl powołanych przepisów zasadą jest, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1 art. 115 O.p.). Powyższa norma koresponduje z dyspozycją art. 107 § 2 O.p., która określa ogólny zakres rzeczonej odpowiedzialności stanowiąc, że osoby trzecie odpowiadają m.in. także za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z uwagi zaś na podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej ustawodawca w § 4 art. 115 O.p. przyjął szczególne rozwiązanie proceduralne, dopuszczając sytuację, w której orzeczenie o odpowiedzialności także byłych wspólników spółki cywilnej (z uwagi na odesłanie z § 5) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tej sytuacji rozstrzygnięcie następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Powołany przepis jako lex specialis wprowadza zatem wyjątek od zakazu wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p., który powoduje co do zasady, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: 1) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; 3) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a O.p. W konsekwencji nie ma przeszkód ku temu, aby decyzja taka jak zaskarżona w postępowaniu głównym łączyła orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, orzeczenie określające wysokość zobowiązania podatkowego, oraz orzeczenie określające wysokość należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. 4.5. W tym ostatnim przypadku - wbrew przekonaniu pełnomocnika - z uwagi na konstrukcję decyzji, takiej jak zaskarżona, odsetki za zwłokę składają się na całość zaległości podatkowej, która na mocy art. 107 § 2 i art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p., w drodze jednej decyzji zostaje przeniesiona na wspólnika spółki cywilnej. Sytuacja ta nie narusza zatem zakazu wynikającego z art. 217 p.p.s.a., który stanowi, że do wartości przedmiotu zaskarżenia nie wlicza się odsetek. W tym szczególnym przypadku odsetki za zwłokę stanowią bowiem część składową przenoszonej kwoty, za którą odpowiada wspólnik spółki cywilnej. Wynika to z faktu, ze w rzeczonym postępowaniu nie dochodzi do rozdzielenia postępowania zakończonego określeniem wysokości zaległości podatkowej, od postępowania określającego wysokość należnych odsetek za zwłokę, gdyż "rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności" (o czym literalnie stanowi art. 115 § 4 in fine O.p.). Z tego względu "zaległość podatkowa za którą odpowiada wspólnik spółki osobowej", na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich nie jest tożsama z zakresem pojęcia "zaległości podatkowej" w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i dlatego nie może być interpretowane z pominięciem specyfiki normatywnej rozdziału 15 Działu III O.p. W szczególności art. 107 § 1 w zw. z § 2 pkt 2, który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, jeżeli zaś dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Innymi słowy, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej, odsetki za zwłokę stają się częścią składową zaległości podatkowej przenoszonej na wspólnika tej spółki, a nie nieznaną postępowaniu w tym trybie swojego rodzaju należnością uboczną. Zarówno materialno prawnie, jak i procesowo sytuacja ta mieści się w granicach jednej sprawy administracyjnej (podatkowej), o czym przekonuje zarówno podstawa prawna ukształtowania decyzji przewidziana w art. 108 § 1 O.p., jak również podstawa przeprowadzenia takiego postępowania (art. 115 § 1 O.p.). Zgodnie z art 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie to kończy się zatem decyzją o odpowiedzialności - za zaległość podatkową i za odsetki za zwłokę. Nie ma więc mowy o doliczeniu odsetek do wartości przedmiotu zaskarżenia, jak zabrania tego art. 217 p.p.s.a., gdyż skarga (w granicach sprawy podatkowej) obejmuje całą kwotę za którą odpowiada solidarnie wspólnik spółki cywilnej. Nie ma zresztą także możliwości odrębnego zakażenia obu tych połączonych w jednej decyzji należności, bez zaskarżenia decyzji w całości. 4.6. Z tych względów zarzut naruszenia art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1, art. 2016 i art. 218 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, polegające na ustaleniu wpisu sądowego w zawyżonej wysokości oraz bezzasadne wliczenie do wartości przedmiotu zaskarżenia odsetek (zob. uzupełnienie zarzutu w ostatnim wersie uzasadnienia zażalenia) - należało oddalić. 4.7. Ponieważ od wyniku sprawy zawisłej przed Sądem pierwszej instancji zależy nie tylko ewentualna konieczność zapłaty konkretnej sumy pieniężnej (zobowiązania podatkowego), gdyż od przebiegu tego postępowania zależna może być także wysokość samego zobowiązania, to bez wątpienia przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o czym wprost stanowi art. 216 p.p.s.a. Z powyższą regulacją koresponduje art. 231 p.p.s.a., który stanowi, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Uszczegółowieniem powyższej regulacji ustawowej jest § 1 pkt 3 rozporządzenia o wpisie, który stanowi, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i - w przypadku gdy należność pieniężna wynosi ponad 50.000 zł nie więcej jednak niż 100.000 zł. - wynosi 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 1.500 zł. Skoro więc z przyczyn, o których powiedziano wyżej wysokość należności pieniężnej wynosiła w niniejszej sprawie 88.925 zł. (na którą składały się elementy wymienione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia, a których wysokość nie została na dodatek zakwestionowana), to należało uznać, że Przewodniczący Wydziału w sposób prawidłowy określił wysokość wpisu stosunkowego w niniejszej sprawie na kwotę 1.779,00 zł., zaokrąglając końcówkę rzeczonej opłaty wzwyż do pełnych złotych, o czym stanowi art. 219 § 2 zd. 2 p.p.s.a. 4.8. Z tych przyczyn również zarzut naruszenia art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia o wpisie podlegał oddaleniu. 4.9. Z powyższym zarzutem pełnomocnik powiązał zarzut naruszenia § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia o wpisie. Z uwagi na dotychczasowe rozważania dotyczące konstrukcji decyzji, takiej jak ta będąca przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu głównym (zob. pkt 4.4.) należy do tego zarzutu odnieść się oddzielnie i dodać, że powołany przepis odnosi się do spraw "nieobjętych wpisem stałym", nie zaś "innych spraw". Oznacza te, że skoro rzeczona decyzja obejmuje orzeczenie określające wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie określające wysokość należnych odsetek za zwłokę, to z tego już względu decyzja ta jest objęta wpisem stosunkowym. Skoro rzeczona decyzja w sposób bezpośredni wiąże się z należnością pieniężną, to tego faktu nie zmienia okoliczność, że decyzja tego rodzaju jednocześnie (dodatkowo) orzeka o odpowiedzialności osób trzecich (które to orzeczenie jest objęte wpisem stałym). Stanowisko w tej kwestii jest co do zasady akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. post. NSA z 9 stycznia 2014 r., I FZ 470/13 oraz post. NSA z 6 października 2016 r., I FZ 316/16 oraz powołane tam orzecznictwo). Pomijając już fakt, że decyzja będąca przedmiotem, postępowania głównego została zaskarżona w całości. 4.10. Zarzut naruszenia § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia o wpisie podlegał zatem oddaleniu. 4.11. Z tych wszystkich przyczyn należało uznać, że zaskarżone zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 w zw. z art. 49 § 2 zd. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 6