I GSK 1247/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 20/12 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 20/12) oddalił skargę D. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W okresie od dnia 3 do 24 grudnia 2008 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w prowadzonym przez D. R. przedsiębiorstwie. Kontrola podatkowa objęła okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 r., a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowaną przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. Organ ustalił, że dokonując w lutym 2007 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, D. R. nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W szczególności wskazano, że oświadczenia, które podatniczka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL, brak numerów NIP) oraz zweryfikowane nieprawidłowości (niepełne daty wystawienia oświadczeń, niepełne adresy nabywców, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, natomiast w dniu 30 kwietnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 5 310,00 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że do żadnej z 50 sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w lutym 2007 r. strona nie uzyskała w momencie jej dokonywania poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca dokonując w lutym 2007 r. pięćdziesięciu udokumentowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, odebrała od nabywców dziesięć oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym jedno złożone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (J. Przedsiębiorstwo Transportowe). Pozostałe dziewięć oświadczeń zostało złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, spośród których sześć oświadczeń zawierało niepełne dane osobowe oraz adresowe. W pięciu przypadkach wskazano miejsce wystawienia oświadczenia, w pozostałych natomiast oświadczeniach miejsca jego wystawienia nie wskazano. We wszystkich dziewięciu oświadczeniach jako datę wystawienia oświadczenia wskazano jedynie miesiąc tj: luty 2007 r. Ponadto żadne z dziewięciu oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie zawierało numeru PESEL, jak również nie zawierało nr NIP. Nadto, spośród dziewięciu złożonych oświadczeń, pięć zawierało dane osobowe oraz adresowe, których prawidłowości nie potwierdziły właściwe organy ewidencyjne. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (J. Przedsiębiorstwo Transportowe) strona, dokonując trzech sprzedaży oleju opałowego, co zostało udokumentowane wystawieniem trzech paragonów fiskalnych oraz jednej zbiorczej faktury VAT, odebrała od nabywcy jedno oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, na którym nabywca nie wpisał dokładnej daty jego wystawienia, a jedynie wskazał miesiąc, tj. luty 2007 roku. Oświadczenie to zostało złożone przez nabywcę do wystawionej mu w dniu 28 lutego 2007 roku zbiorczej faktury VAT nr 16/02/07, która stanowiła podsumowanie wszystkich trzech transakcji sprzedaży zrealizowanych przez stronę na rzecz J. Przedsiębiorstwa Transportowego w okresie od 1 do 28 lutego 2007 roku. Oznacza to, że w chwili dokonywania poszczególnych sprzedaży oleju opałowego, co w lutym 2007 r. miało miejsce trzy razy, strona w żadnym z trzech przypadków nie odebrała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie do podstawy opodatkowania D. R. podatkiem akcyzowym za luty 2007 r. przyjął, za dokumentami sprzedaży, ilość oleju opałowego sprzedanego przez nią w okresie od 1 do 28 lutego 2007 r., dla którego nie uzyskała ona poprawnych materialnie i formalnie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (2.655 litrów) i określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w wysokości 5.310,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które powinno spełniać wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odpowiadając na zarzut skarżącej, że nie dysponowała instrumentami prawnymi, które pozwalałyby jej na przetwarzanie danych osobowych organ odwoławczy zauważył, iż obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, podatniczka obowiązana była dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Organ stwierdził przy tym, iż przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tegoż oleju, bowiem pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926, ze zm.), w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy. Od opisanej decyzji D. R. złożyła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi. Oddalając skargę wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 cyt. rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ustalenie przez sprzedawcę, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest od tego, czy otrzymał od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego co najmniej dane zawarte w przepisach rozporządzenia. Prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić określone warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub uzyskanie wadliwego oświadczenia oznacza, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem". Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy stawki akcyzy (2 000 zł/1 000 litrów) w niniejszej sprawie na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Powołując się na dominujący w orzecznictwie pogląd stwierdził, że stawka podatkowa określona w powołanym przepisie znajduje zastosowanie w przypadkach braku oświadczenia nabywcy albo wówczas gdy oświadczenie takie nie jest prawidłowe. W takich sytuacjach, co do zasady, nie stosuje się preferencyjnej stawki. Z treści powołanego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącą Sąd I instancji uznał sprzedaż w okresie od 1 do 28 lutego 2007 r. łącznie 2 655 litrów oleju opałowego, bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) zobowiązała się ona do jego sprzedaży do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy, nie zostały przez skarżącą spełnione. W związku z tym skarżąca nie nabyła prawa do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy. Sąd I instancji zaznaczył jednocześnie, że możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wobec sprzedawcy oleju jest niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem jego zachowanie, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży oraz spełnienie w związku z tą sprzedażą obowiązków ewidencyjnych określonych w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia. Stąd też, argumenty i wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie rzeczywistego zużycia oleju na potrzeby opałowe Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu braku obowiązku skarżącej identyfikowania nabywcy oleju i braku instrumentów prawnych pozwalających na tę identyfikację oraz na przetwarzanie danych osobowych nabywców Sąd I instancji stwierdził, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych dają sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. WSA uznał, że odbieranie od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych, na podstawie art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd I instancji wskazał ponadto, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca. Jeżeli takim warunkiem (określonym w rozporządzeniu) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (patrz wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). D. R. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. 2. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. 3. art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywcy okazania dowodu osobistego. 4. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie. 5. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy. 6. § 2 ust. 4 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo iż Sąd wielokrotnie podkreślał, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opalowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. 7. art. 3 Dyrektywy Rady 95160/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE. L. 1995 Nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżąca zużyła olej opalowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niedokonanie wykładni 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. 3. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów. 4. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku. 5. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt1 lit. a p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W przeważającej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumenty prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zaznaczył, że w przypadku braku kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do zastosowania podwyższonej stawki podatku. Ponadto wskazał, że nie jest właściwe utożsamianie pojęcia "użycie na cele niezgodne z przeznaczeniem" z pojęciem "sprzedaży". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie jest uprawnione domniemanie, iż dysponowanie niekompletnym oświadczeniami nabywców oleju jest równoznaczne ze sprzedażą na cele niezgodne z przeznaczeniem. W ocenie skarżącej w przypadku braku oświadczeń kupujących o przeznaczeniu nabytego oleju powinna mieć zastosowanie stawka określona w art. 65 ust. 1 ustawy, a nie stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1 a. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnia żądania przez podmiot sprzedający olej opałowy do odebrania od kontrahenta oświadczenia zawierającego dane osobowe. Jego zdaniem w zaskarżonym wyroku nie wskazano również podstawy prawnej wynikającej z ustawy o podatku akcyzowym, umożliwiającej żądanie od nabywcy dokumentu tożsamości w momencie odbierania oświadczenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że ewentualna możliwość posiłkowania się przepisami ustawy o ochronie danych osobowych to nie to samo co obowiązek wynikający z ustawy o podatku akcyzowym. Trudno oczekiwać, że sprzedawca oleju opalowego będzie zgłębiał cały system prawny i poszukiwał innych regulacji wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, skoro zasady obrotu wyrobami akcyzowymi regulują przepisy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji § 2 ust. 4 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie zauważyły, że skarżąca miała prawo do obniżenia akcyzy należnej o naliczoną na etapie nabycia przez nią oleju opałowego. Przyznała, że co prawda nie złożyła wniosku o obniżenie należnej akcyzy, jednakże organy powinny w świetle obowiązujących standardów wziąć tą okoliczność pod uwagę przy naliczaniu należności podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych, ponieważ na skutek zaprezentowanej przez Sąd I instancji interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do zrównania jej sytuacji z podmiotami ewidentnie i celowo naruszającymi prawo. Powołując się natomiast na treść art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE autor skargi kasacyjnej wskazał na niewspółmierność kary w stosunku do faktu nieposiadania przez skarżącą kompletnych oświadczeń o wykorzystaniu odsprzedanego oleju przez nabywców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, natomiast związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Powołanie kilku norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być tak skonstruowane, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności, a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej. Skarżąca w petitum skarg kasacyjnych powołała szereg przepisów p.p.s.a., które jej zdaniem naruszył Sąd I instancji, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęła próby uzasadnienia stawianych zarzutów. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej i oznacza to, ze stan faktyczny sprawy nie został w niej prawidłowo podważony. W ocenie NSA nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Jest ono dokumentem pozwalającym skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a w dalszej kolejności umożliwia kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę. Na tle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie powinien znaleźć art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie stawki akcyzy wynoszącej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej. Należy przy tym podkreślić, że nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców na właściwe cele nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłanka ta jest niezależna od faktycznego przeznaczenia oleju. Nie można podzielić stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy sprzedawca nie odebrał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona tj. stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1000 litrów do 232 zł/1000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz stawka sankcyjna, czyli stawka stosowana w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 litów gotowego wyrobu). Należy podkreślić, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd – aprobowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie - że wprowadzenie przez prawodawcę wyrażenia "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za trafny uznać należy wywód (patrz np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania, wbrew prawu, w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (patrz wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09). W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom wnoszącej skargę kasacyjną - prawidłowa jest wykładnia powołanych wyżej przepisów, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a wspomnianej ustawy oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Na tle sformułowanych przez skarżącą zarzutów należy ponadto wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle obecnego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza więc art. 31 i art. 51 Konstytucji RP. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10., art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz zarzut naruszenia samego § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powyższych regulacji wynika zatem, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, w tej sprawie nie wykazano faktur, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie możliwe byłoby pomniejszenie podatku należnego do zapłaty. Nie żądając od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, podatniczka sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Nie jest uzasadnione w tych okolicznościach żądanie skarżącej, aby takiego pomniejszenia w stwierdzonych warunkach dokonał z urzędu organ podatkowy, skoro materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do tego rodzaju ustaleń. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy 95/60/WE. Wskazana dyrektywa przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych, stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powoływana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).