I GSK 1562/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 56/20 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 56/20 oddalił skargę A (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor, DIAS) z 19 listopada 2019 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 66 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i unieważnienie zgłoszenia celnego w innym przypadku niż określone zgodnie z procedurą Komitetu; 2. art. 251 ust. 2 pkt b Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 2 lipca 1993 r. (dalej RWKC) poprzez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego w innym przypadku niż enumeratywnie wskazane w tych przepisach; 3. art. 796e ust. 2 i 3 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni a nie sytuacji gdy uzyskano potwierdzenie w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium wspólnoty; 4. art. 796da ust. 3 i 4 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni a nie sytuacji gdy uzyskano potwierdzenie w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium wspólnoty; 5. art. 162 WKC w zw. z art. 796e ust. 1 i ust. 2 i art. 796 da ust. 2 RKWC poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dowolne przyjęcie, że skarżąca spółka będąca eksporterem towaru otrzymując w ramach systemu kontroli eksportu (ECS) potwierdzenie jego wywozu poza obszar Wspólnoty postępując zgodnie z obowiązującymi procedurami, których przestrzeganie przez spółkę zostało potwierdzone wygenerowaniem komunikatu IE-599 mimo to ma zostać zobowiązana po kilku latach do wykazania innymi dokumentami wywozu towaru poza UE, chociaż nie zaistniały przesłanki określone art. 796 da ust. 2 RKWC, a tym samym nie było podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wskutek akceptacji przez WSA naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy jakich w toku postępowania dopuściły się organy celne – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ustawy dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które pozwalałoby na unieważnienie zgłoszenia celnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym przypisaniu stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez nieuzasadnione przyznanie pismu węgierskiej administracji celnej walorów dowodowych dokumentu urzędowego oraz uniemożliwienie stronie podważenia treści pisma poprzez brak załączenia do niego dokumentów źródłowych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem wniesionej skargi kasacyjnej, a nadto zgłoszono wniosek o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE o treści: "Czy art. 796e ust. 2 i 3 RWKC w zw. z art. 66 WKC pozwala na unieważnienie zgłoszenia celnego po kilku latach po przyjęciu zgłoszenia i otrzymaniu komunikatu IE599, czy też czas na weryfikację zgłoszenia celnego jest ograniczony do wskazanych w tym przepisie 150 dni". Dyrektor DIAS – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W motywach uzasadnienia przedstawiono argumenty przemawiające za oddaleniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r.; sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. Oceniając zarzut mający oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przed Sądem I instancji zarzucono jedynie naruszenie przepisów postępowania (w obszarze naruszenia Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: " "5. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które pozwalały na unieważnienie zgłoszenia celnego; 6. art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym przypisaniu stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej." Powyższe zarzuty – o identycznej treści – sformułowano w pkt a i c skargi kasacyjnej powołując jedynie dodatkowo treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ich motywach zaś zamieszczono jedynie uzasadnienie względem zarzutu z pkt d petitum skargi kasacyjnej – w obszarze regulacji art. 194 O.p. Wskazano także, że "uzasadnienie decyzji organów celnych obu instancji nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co również stanowi naruszenie proceduralne mające wpływ na wynik sprawy", co nie łączy się z treścią żadnego z zarzutów. Nie ulega wątpliwości, że każdemu z zarzutów skargi kasacyjnej – stosownie do treści art. 176 § 1 p.p.s.a. – winno towarzyszyć uzasadnienie. Jego brak w odniesieniu do pkt a, b i c petitum skargi kasacyjnej zwalnia Sąd II instancji od merytorycznej oceny stawianych zarzutów. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że w motywach wyroku trafnie dostrzeżono, iż nie można zasadnie negować podstaw w obszarze unieważnienia zgłoszenia celnego (pkt a skargi kasacyjnej), jak też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (pkt c skargi kasacyjnej). Dodać też należy – w odniesieniu do pkt b skargi kasacyjnej – że ani w zarzucie, a tym bardziej w uzasadnieniu, nie wskazano dowodów, które należało przeprowadzić, a tego nie uczyniono. Jest oczywiste, że strona skarżąca mogła w tym obszarze także wykazać własną inicjatywę. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut d petitum skargi kasacyjnej, gdyż nie był on podnoszony przed Sądem I instancji. Ocena jego treści byłaby możliwa gdyby powołano treść art. 134 § 1 p.p.s.a., a tego nie uczyniono. Końcowo należy zaznaczyć, że w motywach skargi kasacyjnej nie wskazano, że wyżej opisane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (brak jest jakiegokolwiek nawiązania do tej kwestii). Nie jest realizacją tego obowiązku ogólnikowe powołanie w każdym z zarzutów skargi kasacyjnej art. 73 ustawy Prawo celne, przepisu zawierającego szereg jednostek redakcyjnych (np. dotyczących wydawania zaświadczeń). Nie jest rzeczą Sądu II instancji poszukiwanie odpowiedzi na pytanie jak winna prawidłowo zostać określona podstawa prawna zarzutów procesowych. W kwestii zarzutów mających oparcie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że również nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z nich – patrz pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – wskazujący "na błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu", tj. art. 66 WKC został wadliwie sformułowany gdyż składa się z trzech jednostek redakcyjnych, a wadę stanowi brak precyzji w oznaczeniu konkretnej regulacji. Problemu tego nie rozwiązuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której jest mowa o zapisie art. 66 ust. 2 WKC, bowiem tylko – innymi słowy – oddaje się treść tego artykułu (patrz str. 6 skargi kasacyjnej) nie proponując prawidłowej wykładni, uwzględniającej procedurę Komitetu. Nie spełnia tego wymogu bowiem konstatacja, że: "Jak wskazano w artykule 66 ust. 2 WKC z wyjątkiem zgłoszenia po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione". Tak sformułowane uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Drugi z nich – patrz pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – jest zupełnie niezrozumiały, gdyż w zarzucie jest mowa o niewłaściwym zastosowaniu art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, co skutkowało unieważnieniem zgłoszenia celnego "w innym przypadku niż enumeratywnie wskazane w tych przepisach". Użycie in fine cytatu liczby mnogiej nie znajduje odzwierciedlenia w treści powołanej regulacji, jak też uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trzeci i czwarty – patrz pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej – to wierna kopia zarzutów skargi skierowanej do Sądu I instancji, do których odniósł się rzeczowo WSA w Łodzi. Należałoby więc oczekiwać, że niewłaściwe zastosowanie wskazanych w zarzutach przepisów zostanie odniesione do motywów nie tyle decyzji, ile Sądu I instancji, a tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej nawiązuje do motywów zawartych w negowanych aktach administracyjnych, a stanowisko Sądu przedstawia się zaledwie oceną: "WSA nie dopatrzył się jednak nieprawidłowości w stosowaniu powyższych przepisów przez organy celne i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a nie wydanych w sprawie decyzji. Dodatkowo wskazać trzeba, że Sąd I instancji – stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił; nie można zatem uznać – jak chce autor skargi kasacyjnej – że w postępowaniu sądowym "utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję". Tak więc – z braku rzeczowego uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do krytyki motywów wyroku WSA w Łodzi – brak jest podstaw do merytorycznej oceny wskazanych wyżej zarzutów. Z tych samych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, gdyż wskazane przepisy są tymi, których naruszenie powołano w zarzutach 3 i 4 tej skargi i nie wykazano ich niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji. Wprawdzie dodatkowo powołano treść art. 162 WKC, to jednak – w sytuacji, kiedy wskazano na wzajemny ich związek – nie zmienia to negatywnej oceny także i tego zarzutu. Nie zasługiwał także na uwzględnienie postulat zadania pytania prejudycjalnego do TSUE, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano aby podniesiona w pytaniu kwestia była "niezbędna do wydania wyroku". Inspiracją nie może być jedynie wskazanie na treść orzeczenia TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, które w żadnej mierze nie dotyczy kwestii unieważnienia zgłoszenia celnego, zwłaszcza interpretacji stosowania art. 796e ust. 2 i 3 KWKC w zw. z art. 66 WKC. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.