I GSK 1642/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 200/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 200/19 oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2018 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 roku. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].07.2016r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2014 r. : styczeń w kwocie 9344 zł, luty w kwocie 72596 zł, marzec w kwocie 243930 zł, kwiecień w kwocie 170 124 zł, czerwiec w kwocie 233 374 zł, lipiec w kwocie 104584zł, sierpień w kwocie 262984 zł, wrzesień w kwocie 209932 zł, październik w kwocie 915334 zł, listopad w kwocie 728 536 zł - tj. w łącznej kwocie 2.950.738 zł. Organ odwoławczy uznał, że sprzedana w omawianym okresie ilość 11.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący dokonując w poszczególnych miesiącach 2014 r. sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5 -12 u.p.a., jak również w toku postępowania kontrolnego nie było możliwości ustalenia nabywców 1.833.118 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży tego oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, w materiałach postępowania brak jest kompletu oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, nie wynika również, aby strona na jakimkolwiek etapie postępowania - mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli - takie oświadczenia przedłożyła. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie ustalono także, czy 19.803 litrów oleju napędowego sprzedanego w 2014 roku przez skarżącego spełnia warunki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a przy tym nie stwierdzono, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, co skutkowało opodatkowaniem paliwa według stawki akcyzy dla paliw silnikowych. Skarżący także nie wskazał źródeł pochodzenia dla 19.803 litrów oleju napędowego. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji nie stwierdził zatem naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. W sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem WSA okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany podjętym rozstrzygnięciem, nie uzasadnia zarzutu jego bezpodstawności czy też stronniczości organów. Wbrew stanowisku skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o przekonanie, a nie zgromadzony materiał dowodowy. Zgromadzony materiał sprawy jest obszerny zarówno ilościowo, jak i jakościowo, zgromadzony rzetelnie i przeanalizowany w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. WSA stwierdził należy, że ustalenia te są zgodne ze zgromadzonym materiałem i z niego wynikają. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że dowody pozwalają na stwierdzenie rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do przeznaczenia oleju na cele opałowe. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez DIAS zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegającego na tym, że organ administracji dokonał nie ustosunkował się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez A. S. w odwołaniu od decyzji. 2. art. 7 k.p.a. art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. 3. art. 37 lit. l ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm. – u.a.p.) poprzez uznanie podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw od jakich skarżący jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy w sytuacji gdy decyzje określające ten podatek są nieprawomocne. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez podatnika w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieskuteczne. Wstępnie stwierdzić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dodać do tego jeszcze należy, że w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. działy IV, V i VIII to działy zamieszczone w Kodeksie postępowania administracyjnego. Oznacza to, iż art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Ordynacji podatkowej, zastosowanie mają jedynie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zamieszczone w dziale IV (Udział prokuratora) i w dziale VIII (Skargi i wnioski), jako że przepisy działu V nie obowiązują od 1 stycznia 2004 r. Zatem z tych dwóch regulacji o charakterze zasadniczym w przedmiocie stosowania procedury podatkowej z Ordynacji podatkowej do spraw dotyczących zobowiązani podatkowych, wynika z w sposób jednoznaczny, iż w zakresie zobowiązań podatkowych dotyczących podatku akcyzowego nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania postawiono zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegającego na tym, że organ administracji nie ustosunkował się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji. W drugim z zarzutów wskazano na naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że zarówno organy podatkowe wydające w sprawie decyzje dotyczące podatku akcyzowego, jak i Sąd I instancji nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy procedowały w myśl powołanych na wstępie rozważań przepisów w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej, zaś WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mogło zatem dojść w sprawie do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80. Wprawdzie odpowiednikami tych przepisów na gruncie Ordynacji podatkowej są przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, jednak ze względu na brak ich wskazania w treści skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny nie może dokonać oceny czy zostały one naruszone. NSA w swym orzecznictwie prezentuje jednolity pogląd, iż przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do procedowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Pogląd ten na gruncie przepisów o podatku akcyzowym opiera się na podstawie przywołanego art. 6 u.p.a., natomiast w zakresie pozostałych podatków, u jego podstaw legł art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. W orzecznictwie tym NSA wskazuje, iż odnosząc się do postawionego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy jego istotną wadliwość polegającą na powołaniu jako naruszone przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w ogóle w tej sprawie przez organy nie były stosowane. Organy podatkowe już od 1 stycznia 1998r., czyli od ponad 18 lat, stosują w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej. Kodeks postępowania administracyjnego nie znajduje zastosowania do procedowania w zakresie zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia procedury, którego istota opiera się na przepisach niezastosowanych w sprawie, należało uznać za nieskuteczny (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 963/14, LEX nr 2064328). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że powołany w jego ramach art. 107 § 3 k.p.a. nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a tym samym niecelowe było jego powołanie. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1528/14, LEX nr 2082289). Całkowicie chybione było odwoływanie się do art. 76 § 1 k.p.a., gdyż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania przed organami celnymi w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r.: sygn. akt I GSK 1299/14, LEX nr 2108251, sygn. akt I GSK 1787/14, LEX nr 2082343, sygn. akt I GSK 1320/14, LEX nr 2082270, sygn. akt I GSK 766/15, LEX nr 2082378, sygn. akt I GSK 1545/14, LEX nr 2082297). W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do Sądu pierwszej instancji, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym nr 2, tj. art. 7 i art. 80. Ponieważ w ramach omawianego zarzutu nie powołano art. 122 oraz art. 191 O.p., będących wprawdzie odzwierciedleniem norm wyrażonych w art. 7, i art. 80 k.p.a., poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała prawidłowość zastosowania tych przepisów w kontekście zarzucanego organowi podatkowemu zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 683/19, LEX nr 3062110). Przepis art. 8 k.p.a. nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, która zawiera natomiast odpowiadający mu art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 121 § 1 O.p. i tym samym, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Skoro zaś wskazany w skardze kasacyjnej art. 8 k.p.a. nie ma w tej sprawie zastosowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też wziąć pod uwagę ani zarzutu naruszenia tego przepisu, ani argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1998/16, LEX nr 2608227). Postępowanie wyjaśniające, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do sądu decyzji, przeprowadzone zostało w toku postępowania podatkowego, uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zatem nie działały na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 688/16, LEX nr 2495071). W związku z nieskutecznością wskazanych jako naruszone przepisów k.p.a., w zakresie zarzutu pierwszego, w ramach którego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 8 k.p.a., ponieść należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wynikowym. Stanowi, co do zasady, podstawę działania Sądu I instancji w przypadku naruszenia przepisów postępowania przez organy załatwiające sprawę. Wskazując zatem na jego naruszenie należy powołać łącznie z nim przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Możliwe też jest jego przywołanie w podstawie kasacyjnej łącznie z innym przepisem procesowym naruszonym przez Sąd I instancji z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Poza tym zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż odnosi się ono do sprawy dotyczącej opłaty paliwowej, która w rzeczonej sprawie nie była procedowana. Przekonują do tego twierdzenia skargi kasacyjnej nawiązujące do silnego powiązania opłaty paliwowej z podatkiem akcyzowym. Skarżący kasacyjnie zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd wskazał, m.in. na silne powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, które ma te konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Dalej wskazano, że WSA ponadto podkreślił, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a zatem korzysta z autentyczności dokumentu urzędowego. W rzeczywistości jednak Sąd I instancji w ogóle nie czynił wywodów dotyczących opłaty paliwowej. O kwestionowaniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opłaty paliwowej świadczy też zawarta w nim argumentacja odnosząca się wprost do naruszenia wymogów określonych w art. 37 lit. I u.a.p. Wobec powyższego także uzasadnienie skargi kasacyjnej przekonuje do twierdzenia o nieskuteczności postawionych zarzutów. W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej powołano się wprost na naruszenie art. 37 lit. I u.a.p., czyli przepis, który również nie był stosowany w tej sprawie przez organy podatkowe, jak i oceniany przez Sąd I instancji podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Tym samym postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezskuteczne, ze względu na wskazanie w nich przepisów, w oparciu o które nie była procedowana sprawa podatku akcyzowego, a także z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej, które odnosi się do innej sprawy – sprawy dotyczącej opłaty paliwowej. NSA nie mógł się zatem odnieść do istoty sprawy dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieskuteczne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).