I GSK 1825/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 160/19 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu odsetek od należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 160/19, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie oprocentowania zwrotu odsetek od należności celnych. Skargą kasacyjną skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 września 2011 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten, wbrew jego brzmieniu, dotyczy wyłącznie zwracanych należności celnych; 2) art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) w zw. z art. 56 Prawa celnego, przez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust. 1 WKC. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie innej sprawy niż była przedmiotem skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. – oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony bowiem został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656). Zważywszy na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Uzasadnienie to Sąd ten ograniczył zatem do oceny prawnej wniesionych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 67 Prawa celnego. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki właściwa interpretacja art. 67 ust. 1 Prawa celnego wskazuje, że jeżeli niewłaściwe ustalenie kwoty odsetek od należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, to organ celny ma obowiązek zapłacić odsetki od zwracanych odsetek podlegających zwrotowi w wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Dodatkowo skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że organ błędnie zastosował art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, zamiast mającego w sprawie zastosowanie art. 221 ust. 1 WKC. Wyjaśniła, że art. 221 ust. 4 WKC może być zastosowany tylko wówczas, gdy czyn powodujący powstanie długu celnego w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych, może zostać zaklasyfikowany jako przestępstwo w rozumieniu przepisów krajowego porządku prawnego. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd przyznał, że czyn, z powodu którego w niniejszej sprawie zastosowano wydłużony do 5 lat termin przedawnienia należności celnych, w świetle porządku prawnego Rzeczpospolitej Polski nie stanowi przestępstwa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu naruszenia art. 138 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Sąd sprawy dotyczącej odmowy zwrotu odsetek, a nie oprocentowania odsetek od należności celnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie okazał się zasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, że – jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji określił przedmiot sprawy jako "oprocentowanie zwrotu odsetek od należności celnych", a nie "zwrot odsetek od należności celnych", jak twierdzi skarżąca. Wynika to z faktu, że skarżąca spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2018 r. w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek od zwracanych stronie przez organ odsetek od należności celnych. Wobec tego, zdaniem NSA, określenie przez Sąd I instancji przedmiotu sprawy nie narusza art. 138 p.p.s.a. Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, podnosząc, że zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 września 2011 r., tj. daty zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, Sąd dokonał jego błędnej wykładni, gdyż uznał, że przepis ten, wbrew jego brzmieniu, dotyczy wyłącznie zwracanych należności celnych. Zgodnie z art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Odsetki wypłaca się, gdy: decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, przewidują to przepisy krajowe. Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym. Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zatem jak wynika z powyższego, art. 241 WKC nie przewiduje zwrotu odsetek (innych niż w nim wskazanych) bez dokonanego zwrotu należności celnych. Wypłata odsetek jest ściśle związana ze zwrotem należności celnych. Rację ma organ, wskazując, że zastosowanie postanowień art. 67 ust. 1 ustawy Prawa celnego, (w kontekście odesłania w art. 241 WKC do przepisów krajowych w sprawie wypłaty odsetek), nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Przepisy ustawy Prawo celne nie mogą i nie przewidują, ponad te wskazane w przepisach WKC, innych przypadków wypłaty odsetek. Wspólnotowy Kodeks Celny zaś nie przewiduje innych należności ani innego rozumienia należności, niż określone w art. 4 ust. 10 i ust. 11, czyli należności celnych. W kategorii tej w żadnym przypadku nie mieszczą się odsetki. Zatem przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, nie może poszerzać definicji należności przewidzianych w WKC, ani ustanawiać nowej kategorii należności, innych niż przewidziane w WKC, tj. należności celne przywozowe lub wywozowe. Rozumienie pojęcia "należności" musi być zgodne ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym, nie może pozostawać z nim w sprzeczności. Wniosek, że pod pojęciem tym ustawodawca rozumie także odsetki nie jest usprawiedliwiony. Zarzucając naruszenie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, skarżąca spółka wskazuje, jak już wyżej zaznaczono, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego w sprawie, nie był w momencie popełnienia przestępstwa zagrożony przez obowiązujące w państwie członkowskim przepisy sankcją karną, a w związku z tym powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego powinno nastąpić w oparciu o art. 221 ust. 1 WKC. Natomiast zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W tym zakresie kwestia ta została już rozstrzygnięta w postępowaniu zakończonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 940/16. NSA rozpatrując sprawę dotyczącą retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, mimo uchylenia zaskarżonego wyroku, nie stwierdził naruszenia prawa przez organ celny w zakresie zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego (powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie trzech, a przed upływem 5 lat od powstania długu). Wbrew stanowisku kasatora, NSA w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawie I GSK 940/16 przesądził (a tą oceną związany był organ i ponownie rozpoznający sprawę Sąd – art. 153 p.p.s.a.), że między popełnionym czynem a długiem celnym zachodził realny i konkretny związek przyczynowo-skutkowy. Podkreślił przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym (nie karnym), celem umożliwienia organom celnym skorygowania nieprawidłowej kwoty pobranych należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stawiając ten zarzut, skarżąca zmierza do niedopuszczalnego podważenia oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA. Wyrok ten posiada walor prawomocności, wywiera skutek prawny w zakresie oceny prawidłowości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo – nie mógł zostać uwzględniony. Kwestia ta została już bowiem rozstrzygnięta ww. wyrokiem NSA. W ocenie NSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Zauważyć zatem należy, że okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Istotne jest przy tym wskazanie, że skarżąca kasacyjnie spółka osią tego zarzutu czyni brak odniesienia się do wszystkich zarzutów (tj. argumentów związanych z podstawą żądania zwrotu wpłaconych należności) w kontekście prawidłowości zastosowania przez organy celne i Sąd I instancji art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne, nie dostrzegając jednak, że w tym zakresie organy i Sąd były związane oceną prawną dokonaną przez Sąd II instancji w prawomocnym wyroku w sprawie I GSK 940/16. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 3600 zł, co dało kwotę 2700 zł.