I GSK 253/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Ol 16/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w E. na bezczynność Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie bezczynności organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SAB/Ol 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie do rozpoznania wniosku skarżącej A, Sp. z o.o. z siedzibą w E. z [...] sierpnia 2016 r. i zasądził od niego zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności, ale bez rażącego naruszenia prawa oraz oddalił wniosek o wymierzenie organowi grzywny. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: Skarżąca A. sp. z o.o. wniosła skargę na zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w O. (zwanego dalej: organem podatkowym) zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] czerwca 2011 r. W ocenie skarżącej do zaniechania doszło z rażącym naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. Dalej określanej skrótem O.p.) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Bowiem zwrot nadpłaty powinien był nastąpić do dnia 14 lipca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty. Ponadto organ naruszył art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązujących w demokratycznym państwie prawa zasady legalizmu działania organów państwowych oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Dalej Sąd ustalił, że w dniu 17 czerwca 2008 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia 2006r. do marca 2008 r. w łącznej wysokości 5.739.312 zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. ostatecznie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [..] czerwca 2011 r. określającą wysokość spornych zobowiązań podatkowych i stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5.742.597 zł. Sąd podkreślił, że organ dokładnie wyliczył nadpłatę za poszczególne okresy wskazując kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i kwoty nadpłaty i używając określenia "nadpłata". Decyzja ta nie została zaskarżona i do dnia wyrokowania pozostawała w obiegu prawnym, bowiem postępowanie o stwierdzenie jej nieważności ostatecznie zakończyło się jego umorzeniem. Z kolei postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, zainicjowane wnioskiem z 17 czerwca 2008 r. zostało umorzone. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [..] lipca 2014 r. wydaną po wznowieniu postępowania, uchylił własną decyzję z [...] czerwca 2009 r. oraz decyzję organu I instancji z [...] marca 2009 r. w przedmiocie umorzenia postepowania w sprawie nadpłaty oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sporne okresy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [..] lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Spółki od tej decyzji i wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 819/14 uchylił obie decyzje. Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r, w sprawie I GSK 914/15. Zaś wznowione postępowanie zostało umorzone przez organ decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Uznając za zasadną skargę na bezczynność na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) Sąd I instancji zobowiązał organ do rozpoznania wniosku skarżącej z 19 sierpnia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, iż w sprawie brak było orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty. Wprawdzie kwestii nadpłaty dotyczyła bezpośrednio jedynie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] marca 2009 r. o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość – utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z [..] czerwca 2009 r. to jednak decyzja wymiarowa, na podstawie której umorzono to postępowanie została ostatecznie uchylona. Dlatego, zdaniem Sądu nie może być zasadnym stanowisko organu podatkowego z jednej strony kwestionujące istnienie nadpłaty, a z drugiej umarzające postępowanie w kwestii tej nadpłaty jako bezprzedmiotowe z uwagi na istniejące już rozstrzygnięcie określające wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Tym bardziej, że na skutek wykonania wyroku WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzja ta stała się ostateczną [..] czerwca 2011 r. ponieważ nie została zaskarżona. W decyzji określono nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5.742.597 zł. wskazując jednoznacznie zarówno czas powstania nadpłaty jak i jej wysokości za poszczególne okresy, wyraźnie używając określenia "nadpłata" i wskazując jednoznacznie, że określone kwoty przekraczające wysokość podatku należnego za dany miesiąc i zapłacone przez spółkę stanowią nadpłatę w podatku akcyzowym. Jednak za najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał to, czy wniosek skarżącej z 19 sierpnia 2016 r. został prawidłowo załatwiony, a sprawa rozpoznana. We wniosku żądano zwrotu nadpłaty stwierdzonej w decyzji z [...] czerwca 2011 r. Dlatego, zdaniem Sądu, organ podatkowy rozpatrując wniosek powinien albo dokonać wypłaty stwierdzonej nadpłaty albo odmówić jej zwrotu wskazując na przyczyny i podstawy swojego rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku strony z 19 sierpnia 2016 r. Sąd nie dopatrzył się w sprawie przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji nie ukarał organu grzywną. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uznanie że: a) organ dopuścił się bezczynności gdyż nie załatwił prawidłowo wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. tj. nie dokonał zwrotu nadpłaty ani nie odmówił jej zwrotu podczas gdy organ nie dopuścił się bezczynności oraz prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie została stwierdzona, tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie jej zwrotu; b) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [..] czerwca 2011 r. znak: [...] wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stwierdzała jednocześnie nadpłaty w tym podatku podczas gdy decyzja ta nie jest decyzją stwierdzającą nadpłatę; 2) art. 149 § 1 pkt 1, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej określanej skrótem p.u.s.a.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że istnieją przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty która w rzeczywistości nie została stwierdzona. 3) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 165a O.p. przez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w sytuacji brak przedmiotu postępowania tj. brak stwierdzenia nadpłaty Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Argumenty na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił, że pismem z dnia 5 września 2016 r. zgodnie z art. 170 § 1 O.p. przekazał wniosek skarżącej z dnia 19 sierpnia 2016 r. do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w E., który dnia [...] października 2016. postanowieniem znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem zarzut wskazujący na brak załatwienia wniosku spółki z dnia 19 sierpnia 2016 r. jest bezprzedmiotowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podkreśliła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 77 § 3 O.p., w myśl którego w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Na przepis ten powołał się Naczelnik Urzędu Celnego w E.. Przepis ten wyraźnie definiuje jako nadpłatę - różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, co decyduje o tym, iż z mocy ustawy, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji - za nadpłatę należy uznać ww. kwotę 5.743.597 zł. która powinna zostać zwrócona w terminie do 13 lipca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zatem wskazane w niej podstawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednak nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Odnosząc się do zarzutu wymienione w pkt 1 petitum skargi tj. naruszenia art. 149 § 1 pkt 1, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. zauważyć należy, że skarga na bezczynność ma na celu doprowadzenie do wydania przez zobowiązany podmiot oczekiwanego przez stronę aktu lub podjęcia określonej czynności. Jest wnoszona wówczas, gdy organ wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem stosownego aktu ani nie podejmuje właściwej czynności, której domaga się strona. Dla stwierdzenia bezczynności organu w zakresie niewydania stosownego aktu lub niepodjęcia czynności nie ma znaczenia fakt, z jakich powodów organ zwleka z realizacją wniosku, a w szczególności, czy zwłoka spowodowana jest zawinioną lub też niezawinioną opieszałością organu. Istotne bowiem jest to, że organ dopuszcza się zwłoki w rozpatrzeniu wniosku, a jego procedowanie wydłuża czas oczekiwania przez stronę na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast okoliczności, które powodują zwłokę organu oraz jego działania w toku rozpoznawania sprawy (jak też zaniechania) oraz stopień przekroczenia terminów, wpływają na ocenę zasadności skargi na bezczynność w tym sensie, że sąd zobowiązany jest je ocenić przy jednoczesnym stwierdzeniu, czy istniejąca bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa czy też nie. Nadto obowiązek sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest ocenić wszystkie zarzuty skargi, a tę ocenę podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. odzwierciedlić w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). W przypadku skargi na bezczynność postępowania Sąd pierwszej instancji winien w sposób skrupulatny prześledzić czynności dokonane przez organ w celu załatwienia sprawy, w której prowadzone jest postępowanie, dokonując analizy zasadności i terminowości jego czynności w aspekcie szybkości postępowania, czy też opieszałości organu w podejmowaniu stosownych działań, dając wyraz tej analizie w uzasadnieniu swego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji skupił się w swoich motywach na syntetycznym przedstawieniu przebiegu postępowań prowadzonych przez organy, a będących konsekwencją złożonego przez spółkę wniosku z 17 czerwca 2008 r. o zwrot nadpłaconego przez nią podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okresy od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., w tym w szczególności postępowania w przedmiocie określenia spółce zobowiązań w podatku akcyzowym z okresy objęte wspomnianym wnioskiem zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] czerwca 2011 r. Następnie stwierdził, że spółka złożyła do organu wniosek z 19 sierpnia 2016 r. o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu sprzedanej energii elektrycznej, a wynikający z tejże decyzji, który to wniosek nie został załatwiony do dnia wyrokowania. Umknęło jednak Sądowi I instancji, na co zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie, że już w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż wniosek skarżącej spółki zgodnie z właściwością, na podstawie art. 170 § 1 O.p. przekazał organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w E. do załatwienia. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi I instancji wraz z odpowiedzi na skargę znajduje się kserokopia owego pisma z [...] września 2016 r. Z kolei kasator w skardze kasacyjnej zauważył, że postanowieniem z 13 października 2016r.nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Rację ma zatem skarżący kasacyjnie podnosząc, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie pozostawał w bezczynności. Trafnie również skarżący kasacyjnie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji co do oceny treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] czerwca 2011 r. Kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2006 do marca 2008 r. dotyczyła jedynie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] marca 2009 r. umarzająca postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [..] czerwca 2009 r. Natomiast decyzja z [..] czerwca 2011 r. określiła skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy objęte postępowaniem. Takie rozstrzygnięcie zawarte jest w osnowie decyzji. Z uzasadnienia decyzji nie można, jak błędnie uczynił to Sąd I instancji, wywodzić wniosku, że w decyzji rozstrzygnięto także co do zakresu praw przyznanych spółce w kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Za częściowo niezasadne należy uznać zarzuty wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie są trafione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Przepisy te mają charakter ustrojowy. Normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Do takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie doszło. Natomiast z przyczyn wyżej opisanych zasadne było zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie stwierdzenia nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że organ podatkowy rozpatrując wniosek powinien albo dokonać wypłaty stwierdzonej nadpłaty albo odmówić jej zwrotu wskazując na przyczyny i podstawy swojego rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku strony z 19 sierpnia 2016 r. Skarżący kasacyjnie zarzucił, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę art. 165a O.p. i nie przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w sytuacji brak przedmiotu postępowania tj. brak stwierdzenia nadpłaty. W sprawach ze skarg na bezczynność organu Sąd uwzględniając skargę nie może narzucić organowi treści rozstrzygnięcia. Może jedynie ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i czy organ zwleka z ewentualnym rozstrzygnięciem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stwierdzeniu, że organ powinien dokonać wypłaty stwierdzonej nadpłaty, której, jak już wskazano, nie stwierdzono lub odmówić jej zwrotu mieści się również odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 165a O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę oddalając skargę wobec niestwierdzenia bezczynności organu. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ po dniu 26 października 2016 r.; - sprawę rozpoznano na rozprawie uwzględniając skargę kasacyjna i oddalając skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżący obowiązany jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego.