I SA/Ol 819/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A kwotę 457zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA /Ol 819/14 UZASADNIENIE "A" Sp. z o.o. (określana w dalszym ciągu również jako strona, skarżąca, Spółka) złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek wznowienia postępowania w sprawie. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 17 czerwca 2008r. "B" sp. z o.o. (której to spółki skarżąca jest następcą prawnym) żądała stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. w łącznej wysokości 5 739 312 zł. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano na niezgodność art.6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm), z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności art. 21 ust 5 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283 s 51.) nazywanej "dyrektywą energetyczną". W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006r. do 29 lutego 2008r. i decyzją z dnia 30 stycznia 2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za te okresy, natomiast decyzją z dnia 3 marca 2009r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jako bezprzedmiotowe. Obie te decyzje utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej odpowiednio rozstrzygnięciami z dnia 4 maja i z 5 czerwca 2009r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję z 4 maja 2009r., zaś decyzja z dnia 5 czerwca 2009r. nie została zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 października 2009r. w sprawie SA/Ol 468/09, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 maja 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I GSK 61/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. NSA wskazał, że w chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Zaś bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest to, czy poprzez określenie niższej wysokości zobowiązania podatnik doznał bezpodstawnego wzbogacenia, jak też, kto poniósł ciężar podatku zawartego w sprzedanym towarze. Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na prawidłowość wykładni przepisów prawa dokonanej przez Spółkę, uznając, że w przypadku wyrobu akcyzowego za moment powstania obowiązku podatkowego uznać należy dopiero moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora dla konsumenta. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z orzeczeniami sądów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 czerwca 2011r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5 742 597 zł. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2011r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 13 czerwca 2011r. Stwierdzając w dniu 20 września 2011r. nieważność decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał na rażące naruszenie prawa tj. przepisów art.165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz.60 ze zmianami) oraz zasad postępowania – zasady oficjalności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu wskazano, że stwierdzenie nadpłaty podatku nastąpiło w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż orzekając w dniu 13 czerwca 2011r. o stwierdzeniu nadpłaty podatku Naczelnik Urzędu Celnego wyszedł poza zakres przedmiotowy sprawy wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 8 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z 20 września 2011r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując dodatkowo, że w dniu 22 czerwca 2011r. NSA podjął uchwałę ( w sprawie I GPS 1/11), zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca (konsument), a nie producent, dystrybutor czy dostawca. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wydane w sprawie dotychczas wyroki NSA w sprawie I GSK 61/10 oraz WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 821/10, nie rozstrzygały zagadnienia nadpłaty podatku, a wskazywały na konieczność uwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego przepisów unijnych regulujących opodatkowanie energii elektrycznej. Wyrokiem z 15 marca 2012r. w sprawie I SA/Ol 54/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , przyznając rację skarżącej Spółce, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, nie tylko nie doszło do rażącego naruszenia przepisów, ale nie doszło do naruszenia przepisów w ogóle. Sąd podkreślił, że ostateczna decyzja naczelnika Urzędu Celnego zapadła przed podjęciem uchwały przez NSA. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena ostatecznej decyzji pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa powinna zatem uwzględniać stan na dzień wydania tej decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Stanowisko to Sądu I instancji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 marca 2014r. w sprawie I GSK 870/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku z dnia 15 marca 2012r. Wydaną po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 2 lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej uchylił własną decyzję z dnia 5 września 2009r. oraz decyzję organu I instancji z dnia 3 marca 2009r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła Spółka zarzucając naruszenie: art.128 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady trwałości decyzji ostatecznych; art. 233 §1 pkt 1 oraz art.245 §1 pkt 1 w związku z art.240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji uchylającej w całości decyzje dotychczasowe, wobec stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym, podczas gdy powołana przesłanka wznowienia postępowania nie zaistniała w sprawie; art.77 §1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 czerwca 2011r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę możliwe było wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty; art.21 § 3 w związku z art.165 § 1 w związku z art.75 § 1 O.p. poprzez uznanie , że stwierdzenie nadpłaty wymaga odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty pomimo stwierdzenia tejże nadpłaty w decyzji z 13 czerwca 2011r.; art.153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie; art.210 §1 pkt 6 i § 4 art.121 O.p. praz art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 21 ust.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię;art.72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art.4, 5 7 § 1 O.p. w związku z art.21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę żądał oddalenia skargi wskazując, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor podkreślił, że w sprawie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, gdyż zasadnicze znaczenie dla sprawy ma uchylenie przez WSA w Olsztynie decyzji będącej podstawą stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia nadpłaty i umorzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty. Zdaniem organu okoliczności te obligują do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej jak i Naczelnika Urzędu Celnego w Przedmiocie nadpłaty. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreślono, że zachodziła podstawa do zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego , a postępowanie to ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej- doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w toku postępowania zwykłego. ( wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2.12.2002r. sygn akt OPS 11/02 Prok. i Pr 2003/2/46).Biorąc pod uwagę tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym, uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. (art. 245 O.p.). W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej z uwagi na ziszczenie się przesłanki wyrażonej w przepisach art.240 § 1 pkt 7 O.p. Art. 240. § 1pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jako "inną decyzję lub orzeczenie sądu" w odpowiedzi na skargę organ wskazał orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011r., którym to została uchylona decyzja wymiarowa w podatku akcyzowym Dyrektora Izby Celnej z 4 maja 2009r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 2009r.określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. oraz decyzję z 3 marca 2009r. w której jak podkreślono, stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r.- w związku z występowaniem już w obiegu prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 2009r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. która zdaniem organu rozstrzyga jednocześnie, że nie występuje nadpłata za ten okres - jest bezprzedmiotowe. Sąd nie podziela powyższego wnioskowania i związanej z nim subsumpcji prawa. Organowi w przedstawionym przez niego rozumowaniu umyka przede wszystkim fakt, iż orzeczenia i decyzje na które się powołuje nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania dotyczącego decyzji z 3 marca 2009r., którą to decyzją umorzono postępowanie co do nadpłaty jako bezprzedmiotowe, ale z uwagi na fakt, iż o tejże nadpłacie orzeczono w decyzji z 30 stycznia 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. w wysokości wyższej niż deklarowana przez Spółkę. Decyzja o umorzeniu postępowania utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej i od tej decyzji nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ również ignoruje fakt, że na skutek zaskarżenia decyzji wymiarowej i w konsekwencji postępowania sądowego na skutek wykonania wyroku WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 czerwca 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 i od stycznia do marca 2008r. Decyzja ta stała się ostateczna 29 czerwca 2011r. gdyż nie została zaskarżona. Wbrew twierdzeniom organu w niniejszej sprawie, w decyzji tej Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5 742 597 zł. wskazując jednoznacznie zarówno czas powstania nadpłaty jak i jej wysokości za poszczególne okresy. W treści decyzji organ wyraźnie wskazuje, że określone kwoty przekraczające wysokość podatku należnego za dany miesiąc zapłacone przez Spółkę stanowią nadpłatę. Podkreślić również należy, że właśnie w przedmiocie tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie z sprawie stwierdzenia jej nieważności. Decyzje stwierdzające nieważność zostały wydane (20.09.2011r. i 8.12.2011r). jednakże wyrokiem WSA w Olsztynie obie one zostały uchylone, a od wyroku tego została oddalona skarga kasacyjna. Tak więc podkreślić należy, że w obrocie prawnym pozostała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ wznawiając postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uchylając dotychczasowe decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania i odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten sam okres co w decyzji wymiarowej doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje rozstrzygające w tym samym przedmiocie lecz zupełnie odmiennie i sprzeczne ze sobą. Podkreślić z całą stanowczością należy, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 o.p. W realiach niniejszej sprawy uznać należy, że okoliczności z art.240 §1 pkt 7 o.p.,na które wskazuje organ nie zaszły. W świetle powyższego zarzuty skarżącej, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w istocie przekształciło się na skutek wszczęcia przez organ podatkowy w urzędu postępowania wymiarowego i dalej wniosek Skarżącej rozpoznawany był w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydają się być skuteczne. Sam organ wydając decyzję o umorzeniu postępowania z 3 marca 2009r. przyjął, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 21 § 3 o.p. powoduje, że decyzja taka zawiera w istocie rozstrzygnięcie także w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013r. (FSK 1011/12) wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art.21 § 3 o.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest bowiem możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu, jak również okoliczności iż decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe strony stała się ostateczna. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art.205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na zasądzona kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), oraz opłata skarbowa (17 zł).