I GSK 914/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 819/14 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz E. Spółki z o.o. w E. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. sp. z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., po wznowieniu postępowania wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 819/14 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] czerwca 2008 r. E. sp. z o.o. (której to spółki skarżąca jest następcą prawnym) wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej wysokości 5 739 312 zł. W uzasadnieniu tego wskazano na niezgodność art. 6 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283 s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna). W następstwie przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z [...] stycznia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazane okresy, natomiast decyzją z [...] marca 2009 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, jako bezprzedmiotowe. Obie te decyzje utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w O., odpowiednio rozstrzygnięciami z [...] maja i z [...] czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. z wyrokiem 7 października 2009 r., w sprawie SA/Ol 468/09, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 4 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami. NSA wskazał, że w chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Zaś bez znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest to, czy poprzez określenie niższej wysokości zobowiązania podatnik doznał bezpodstawnego wzbogacenia, jak też, kto poniósł ciężar podatku zawartego w sprzedanym towarze. Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z [...] stycznia 2011 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z orzeczeniami sądów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5 742 597 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2011 r. Stwierdzając w dniu [...] września 2011 r. nieważność decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał na rażące naruszenie prawa, tj. przepisów art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.; dalej: Op) oraz zasad postępowania - zasady oficjalności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu wskazano, że stwierdzenie nadpłaty podatku nastąpiło w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż orzekając [...] czerwca 2011 r. o stwierdzeniu nadpłaty podatku Naczelnik Urzędu Celnego wyszedł poza zakres przedmiotowy sprawy wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] września 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując dodatkowo, że 22 czerwca 2011 r. NSA podjął uchwałę (w sprawie I GPS 1/11), zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca (konsument), a nie producent, dystrybutor czy dostawca. Wyrokiem z 15 marca 2012 r., w sprawie I SA/Ol 54/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przyznając rację skarżącej Spółce, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Stanowisko Sądu I instancji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 18 marca 2014 r. w sprawie I GSK 870/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. Wydaną po wznowieniu postępowania decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił własną decyzję z [...] czerwca 2009 r. oraz decyzję organu I instancji z [...] marca 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] lipca 2014 r. Organ stanął na stanowisku, iż zważając na brzmienie art. 240 § 1 pkt 7 Op, w sprawie bez wątpienia zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż zasadnicze dla sprawy znaczenie ma okoliczność uchylenia przez WSA w O. decyzji będącej podstawą stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia nadpłaty i umorzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe obliguje organ do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., jak i Naczelnika Urzędu Celnego w E. w przedmiocie nadpłaty. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. wydał 3 marca 2009 r. decyzję, w której stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., w związku z występowaniem w obiegu prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] stycznia 2009 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., która jednocześnie rozstrzyga, iż nie występuje nadpłata za ten okres - jest bezprzedmiotowe. W wyniku orzeczenia WSA w O. z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 821/10, została uchylona decyzja wymiarowa w podatku akcyzowym Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] maja 2009 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] stycznia 2009 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. uwzględniając orzeczenie zapadłe w sprawie [...] czerwca 2011 r. wydał decyzję, którą ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rzeczony okres. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w O., w świetle aktualnej i ostatecznej w administracyjnym toku postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, niezbędne było wznowienie umorzonego postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględnił skargę E. sp. z o.o. w E., jako zawierającą usprawiedliwione podstawy. Stwierdził, że organowi umknął fakt, iż orzeczenia i decyzje, na które się powołuje nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania dotyczącego decyzji z 3 marca 2009 r., którą to decyzją umorzono postępowanie, co do nadpłaty, jako bezprzedmiotowe, z uwagi na okoliczność, iż o tej nadpłacie orzeczono w decyzji z [...] stycznia 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za poszczególne miesiące w wysokości wyższej niż deklarowana przez Spółkę. Decyzja o umorzeniu postępowania została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej i od tej decyzji nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ zignorował również fakt, że na skutek zaskarżenia decyzji wymiarowej i w konsekwencji postępowania sądowego na skutek wykonania wyroku WSA w O. z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2001 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzja ta stała się ostateczną 29 czerwca 2011 r., gdyż nie została zaskarżona. Wbrew twierdzeniom organu, w decyzji tej Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5 742 597 zł., wskazując jednoznacznie zarówno czas powstania nadpłaty jak i jej wysokości za poszczególne okresy. W treści decyzji organ wyraźnie wskazał, że określone kwoty przekraczające wysokość podatku należnego za dany miesiąc zapłacone przez Spółkę stanowią nadpłatę. Właśnie w przedmiocie tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Decyzje stwierdzające nieważność zostały wydane ([...].09.2011 r. i [...].12.2011 r.), jednakże wyrokiem WSA w O. obie zostały uchylone, a od wyroku tego skarga kasacyjna została oddalona. Wobec tego, że w obrocie prawnym pozostała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym, organ wznawiając postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uchylając dotychczasowe decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania i odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten sam okres, co w decyzji wymiarowej doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje rozstrzygające w tym samym przedmiocie, lecz zupełnie odmiennie i sprzeczne ze sobą. Podsumowując, Sąd stwierdził, że w realiach sprawy uznać należy, że nie zaszły okoliczności z art. 240 § 1 pkt 7 Op, na które wskazuje organ. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 ppsa przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz uznanie, że: - organ wydał decyzję w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Op, który zdaniem Sądu został błędnie zastosowany, bowiem niespełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania; - organ błędnie przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] czerwca 2011 r. wydana na podstawie art. 21 § 3 Op i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie stwierdzała jednocześnie nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy zdaniem Sądu decyzja ta zawiera rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty; - organ wznawiając postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uchylając dotychczasową decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania i odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten sam okres, co w decyzji wymiarowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 7 Op oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op doprowadził do sytuacji, iż w obrocie prawnym pozostały dwie decyzje w tym samym przedmiocie, wzajemnie sprzeczne; - podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego; 2. art. 141 § 4 zd. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1, art. 133 ppsa i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że: - niespełnione zostały przesłanki z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 7 Op oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2009 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r; - w obrocie prawnym pozostały dwie decyzje dotyczące stwierdzenia nadpłaty, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] czerwca 2011 r. oraz decyzja z [...] lipca 2014 r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją; - w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 72 § 1 Op (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, sygn. I GSP 1/11) poprzez przyjęcie, iż nadpłatą jest kwota podatku, w sytuacji, gdy ustalono w toku postępowania, że ten, kto ten podatek uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, zatem w postępowaniu nadzwyczajnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. W rezultacie, decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w toku postępowania zwykłego. W sprawie, wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu, z uwagi - jak zaakcentował Dyrektor Izby Celnej w O. - na ziszczenie się przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 7 Op, to jest wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jako tę "inną decyzję lub orzeczenie sądu" organ wskazywał wyrok WSA w O. z [...] stycznia 2011 r., którym to orzeczeniem została uchylona decyzja wymiarowa w podatku akcyzowym Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] maja 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja z [...] stycznia 2009 r., będące "podstawą stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia nadpłaty i umorzenia postępowania w tej sprawie". (skarga kasacyjna s. 9) Wskazany wyżej wyrok dotyczył wyłącznie zobowiązania podatkowego, był konsekwencją orzeczenia NSA z 22 września 2010 r. (sygn. akt I GSK 61/10) i w żadnym zakresie nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty, co Sąd II instancji podkreślił w swoim uzasadnieniu. W sprawie, kwestii nadpłaty dotyczyła jedynie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] marca 2009 r. o umorzeniu postępowania - z uwagi na jego bezprzedmiotowość, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2009 r. W rozstrzygnięciach organy celne podkreśliły, że wskazywana bezprzedmiotowość była następstwem braku przedmiotu postępowania, to jest brak orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty. Bezprzedmiotowość sprawy administracyjnej (podatkowej), w rozumieniu art. 208 § 1 Op, wiąże się z brakiem materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego, zatem niedopuszczalnością rozstrzygnięcia merytorycznego, pozytywnego czy negatywnego. Decyzja o umorzeniu postępowania jest więc decyzją o znaczeniu czysto procesowym, formalnym i kończy sprawę w danej instancji w "inny sposób", niż poprzez jej rozstrzygnięcie co do istoty w całości lub części. Niezależnie zatem od zasadniczej kwestii, iż wskazywany wyrok nie odnosił się do rozstrzygnięć dotyczących nadpłaty, a organ podatkowy nie wydał wówczas w tym zakresie żadnej merytorycznej decyzji, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania nie mogło być kwalifikowane jako przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 Op. Konsekwencją wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 22 września 2010 r. oraz wydanego w ich następstwie wyroku WSA w O. z [...] stycznia 2011 r. było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym, w objętym postępowaniem okresie. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne 29 czerwca 2011 r. i nadal pozostaje w obiegu prawnym. Nie dotyczy ono jednak nadpłaty. W tym zakresie końcowe uwagi zawarte w uzasadnieniu decyzji nie uzupełniają sentencji. Rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zawarte jest w osnowie decyzji, dlatego też z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki określone w art. 240 § 1 Op, aczkolwiek za błędne należy uznać jego stwierdzenie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja takiego postępowania. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki - w tym przypadku - z punktu 7 wskazanego przepisu. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa to stwierdzić należy, że jest on niezrozumiały. Z treści zarzutu, bliżej nieuzasadnionego wynika, że autor skargi kasacyjnej ogólnikowo zarzuca Sądowi I instancji wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie stwierdzenie braku przesłanek do wznowienia postępowania. W związku z tym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (v. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Orzeczenie WSA w O. zawiera bowiem wszystkie wymienione w art. 141 § 4 ppsa elementy i w sposób dostatecznie jasny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd orzekając o uchyleniu decyzji organów podatkowych. Częściowo błędne uzasadnienie, w omówionym wyżej zakresie, nie stanowi przeszkody dla oddalenia skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ppsa in fine). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).