I GSK 29/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 140/19 w sprawie ze skargi B Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0601-IOC.4441.70.2018.RZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 140/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie długu celnego. Od wyroku z 26 września 2019 r. spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 s. 1 z 19 października 1992 r.; dalej: WKC), a to wobec przyjęcia, iż nie doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu mimo, iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego 2 lutego 2016 r., przesyłając najpierw komunikat "wynik kontroli", a następnie komunikat IE045 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, przekazanych urzędowi wyjścia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyjścia, na bazie komunikatów przekazanych przez urząd celny przeznaczenia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie, w świetle braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, jest niedopuszczalne; 3) błędną wykładnię art. 92 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 362 ust. 3, art. 363 ust. 3 i art. 366 ust. 1 oraz art. 408 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2459/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 253 s. 1 z 11 października 1993 r.; dalej: RWKC), poprzez uznanie, że komunikat "wynik kontroli" i wydawany w jego następstwie komunikat IE045, nie stanowią o zakończeniu procedury tranzytu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku dokładnie odmiennego; 4) niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC i obciążenie skarżącej kwotą cła, w sytuacji, gdy przyczyną ewentualnego nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, były działania urzędników celnych łotewskich, czy też brak właściwego funkcjonowania systemu elektronicznego po stronie łotewskiej, skutkiem których było zamknięcie procedury, a więc błąd organów celnych. Nieprawidłowe, pozbawione podstaw faktycznych, czy też noszące znamiona czynów zabronionych działania funkcjonariuszy celnych łotewskich, czy też nieprawidłowe działania samego systemu elektronicznego po stronie łotewskiej, są okolicznościami, które pozostają poza możliwością jakiejkolwiek weryfikacji skarżącej. W konsekwencji obciążanie skarżącej finansową odpowiedzialnością za brak dostatecznego nadzoru nad funkcjonariuszami, odprawami celnymi czy też sprawnością systemów informatycznych łotewskich służących zapewnieniu funkcjonowania unii celnej, jest nadużyciem prawa. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do kluczowych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż została ona wydana w sposób arbitralny, a więc bez zebrania materiału dowodowego, który umożliwiałby ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jego elementów - informacje przekazane przez administrację celną łotewską, mogą być traktowane jedynie jako stanowisko tego organu, zaś w żadnym razie jako dowód na brak prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, informacje te nawet nie odwołują się do jakichkolwiek dowodów czy to dowodów z kontroli dokonanych w zakresie konkretnych zgłoszeń, czy to z przesłuchań świadków, czy z przesłuchań funkcjonariuszy celnych, czy dowodów zgromadzonych ewentualnie w karnym postępowaniu przygotowawczym; 2) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 14 lit. b Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z 13 marca 1997 roku w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z 1997 r. nr 82 s. 1, dalej: rozporządzenie 515/97), a to poprzez ustalenie stanu faktycznego w zakresie elementów kluczowych dla wydania rozstrzygnięcia na podstawie trzech pism informacyjnych administracji łotewskiej, które to pisma nie dość, iż nie spełniają materialnych warunków uznania ich za dowód, to w miarę upływu czasu ewoluują w zakresie stanowczości twierdzeń w nich zawartych, od pewności do jedynie przypuszczenia. W tym zakresie WSA zaakceptował stanowisko organów, które przypisały pismom administracji łotewskiej znaczenie dowodowe, jakiego nie przypisałby analogicznemu stanowisku organu celnego polskiego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm.) w zw. z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 8 oraz art. 14 lit. b rozporządzenia 515/97 i przyjęcie, że stanowiska przekazane przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, na mocy ww. rozporządzenia i nie podlegają ocenie, podczas gdy już sama analiza tych trzech pism nie tylko, że nie pozwala na stanowcze stwierdzenie faktów, to skłania do powzięcia istotnych wątpliwości co do twierdzeń w nich zawartych. W pierwszym piśmie z 29 czerwca 2016 r. łotewska służba celna stwierdza, iż procedura tranzytowa została zamknięta nieprawidłowo, w kolejnym piśmie z 4 listopada 2016 r. nie jest już tak stanowcza i stwierdza, iż nie posiada dowodów na usunięcie towarów spod dozoru celnego, jak również informacji co do miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce, aby finalnie stwierdzić w piśmie z 9 listopada 2016 r., iż procedura tranzytu jedynie mogła zostać zamknięta nieprawidłowo. Tym samym informacje przekazane przez łotewską służbę celną nie dają samodzielnej podstawy ani do ustalenia, iż doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, ani do ustalenia, iż doszło do usunięcia towarów spod i dozoru celnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 273 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 z 29 grudnia 2015 r. s. 558), a to poprzez odmawianie waloru dowodowego urzędowemu potwierdzeniu zamknięcia procedury tranzytu realizowanemu w drodze komunikatów elektronicznych generowanych przez system NCTS, podczas gdy system elektroniczny od lat jest podstawowym i zasadniczym trybem realizowania procedury tranzytu, zaś dokumenty w formie tradycyjnej mogą być stosowane jedynie wyjątkowo; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 203 ust. 1 i art. 215 ust. 1 WKC, a to poprzez prowadzenie postępowania przez krajowy organ celny, podczas gdy z informacji przedstawionej przez łotewską służbę celną wynika, iż 18 stycznia 2016 r. doszło do zmiany urzędu celnego przeznaczenia, która to zmiana w sytuacji zakwestionowania prawidłowości zamknięcia procedury tranzytu powinna być konsekwentnie traktowana jako naruszenie przepisów dotyczących dozoru celnego, skutkujące usunięciem towaru spod dozoru celnego, a które to zdarzenie nastąpiło na terenie Łotwy, w konsekwencji czego art. 215 ust. 1 WKC jednoznacznie określa właściwość rzeczową i miejscową organu celnego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. i art. 92 ust. 2 WKC w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu i faktycznego uznania za akceptowalne stanowiska, iż w procedurze tranzytu zakończonej w sposób "standardowy" nie istnieje dowód na zamknięcie procedury i procedura ta formalnie nie jest zakończona; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy pomimo ww. naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była także decyzja Dyrektora IAS, w konsekwencji czego WSA powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcie to narusza prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi; 8) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja odpowiada prawu, gdy decyzja ta prawo narusza w zakresie wskazanym powyżej, co winno było doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest wynikowym następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejeść do oceny zasadności zarzutów materialnych. W rozpoznawanej sprawie jednak postawione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego mają charakter komplementarny z zarzutami materialnymi (wzajemnie przenikają się), co uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Jako pierwszy jednak należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, do kluczowych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, tj. że została wydana w sposób arbitralny, a więc bez zebrania materiału dowodowego, który umożliwiałby ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić należy, że sporządzone według wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne, konsekwentne i znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Istotne jest także to, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie, kompleksowa argumentacja WSA nie pozostawia wątpliwości, co do poprawności podjętego kontrolowanego rozstrzygnięcia. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC – procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, co właściwie zaaprobował WSA, że 14 stycznia 2016 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego towar w postaci 3 582 opakowań, załadowany na ukraiński środek przewozowy. Zgodnie z notą tranzytową towary winny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia – Ziulpes MKP na Łotwie do 23 stycznia 2016 r. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę S. IP z B. w Kirgistanie, a głównym zobowiązanym była skarżąca spółka. Z systemu NCTS wynikało, że 18 stycznia 2016 r. o godz. 23.27, przed wyznaczonym terminem na zakończenie procedury, operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie), wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia (z deklarowanego urzędu Ziulpes MKP na urząd Rezeknes II) oraz komunikat IE018 (wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (uznano za zgodnie). Następnie, łotewska administracja celna pismem z 4 listopada 2016 r. poinformowała o nieprawidłowym zakończeniu m.in. niniejszej operacji tranzytu, gdyż zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar UE transportem kolejowym. Tymczasem, po dokonaniu sprawdzeń ustalono, że towar objęty sporną procedurą tranzytu nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. Wskazano także, że organy celne Łotwy nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte sporną procedurą zostały wywiezione poza obszar celny UE, jak też nie znają ich możliwej lokalizacji. Z informacji łotewskiej administracji celnej wynikało, że mimo braku przedstawienia towarów i dokumentów dotyczących tych towarów, operację zakończono elektronicznie na podstawie informacji, że towary zostały wywiezione z terytorium UE za kolejowymi listami przewozowymi (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Jednak po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Ponadto organy i WSA – co istotne – zwrócili uwagę, że przedmiotem tranzytu było 3 582 opakowań różnych towarów. Z treści dokumentów dotyczących czasowego składowania towarów wynikało, że odbiorcami i nabywcami towarów były osoby i podmioty z Ukrainy. Mając na uwadze, że towary zgłoszone do procedury tranzytu były przeznaczone dla różnych odbiorców z wielu miejscowości w Ukrainie, organ i WSA słusznie podniosły, że budzi wątpliwości zadeklarowanie przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu celnym jednego odbiorcy (S. IP z B.). Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnych alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. Jak też nie odniosła się do wyżej przedstawionych argumentów organu dotyczących braku logiki wywozu towaru do Kirgistanu przeznaczonego dla odbiorców z Ukrainy. Ponadto skarżąca kasacyjnie, choć zakwestionowała informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdziła, że operacja została zakończona prawidłowo, to jednak nie wyjaśniła powodów zmiany umowy przewozu (wynikającej z przedstawionego listu przewozowego CMR) zawartej z ukraińskim przewoźnikiem, na przewóz koleją, nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że komunikaty generowane automatycznie przez system NCTS o zakończeniu procedury, zostały przez organy w sposób prawidłowy podważone. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznacza, zakończenia tejże procedury. Zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo, na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (por. np. wyroki NSA: z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2347/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 62/16). W niniejszej sprawie – jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną – sekwencja komunikatów przesłanych w systemie NCTS, tj. komunikatu IE006 o przybyciu przesyłki oraz komunikatu IE018 "wyniki kontroli" z kodem A2 oznaczającym uznanie za zgodne bez kontroli towarów, danych dotyczących towarów zadeklarowanych w zgłoszeniu, spowodowała automatyczne zakończenie i zamknięcie operacji przez system NCTS bez jakiegokolwiek udziału urzędu wyjścia. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowego prawa celnego poprzez uznanie, że komunikat IE018 "wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia" i wydawany w jego następstwie komunikat IE045 "zawiadomienie o zamknięciu operacji" nie stanowią o zakończeniu procedury. Wprowadzenie wyników kontroli w urzędzie przeznaczenia nie powoduje zamknięcia operacji w każdym przypadku. Mogą wystąpić rozbieżności np. w wyniku kradzieży towaru objętego procedurą tranzytu. Z kolei komunikat IE045 jest tylko informacją niestanowiącą dowodu. Taka właśnie sytuacja – jak opisano wyżej – zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutami, że powyższe okoliczności zostały ustalone nieprawidłowo, gdyż na podstawie dokumentów i informacji łotewskich organów celnych zawartych w pismach z 29 czerwca oraz 4 i 9 listopada 2016 r. Trafnie w tym zakresie wskazano, że pisma te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nie stanowi to także – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – naruszenia art. 8 i art. 14 lit. b rozporządzenia 515/97, regulujące zasady dotyczące wzajemnej współpracy i pomocy pomiędzy organami administracyjnymi Państw Członkowskich. W tym miejscu wskazać należy, że w piśmie z 29 czerwca 2016 r. łotewskie władze celne, powołując się na treść art. 215 WKC dotyczącego właściwości organów celnych do poboru długu celnego, poinformowały, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towar objęty ww. procedurą tranzytu został wywieziony poza obszar UE, jak też nie posiadają informacji odnośnie możliwej lokalizacji towarów. Zatem powyższe pismo jest jedynym pismem wyrażającym stanowisko łotewskiej służby celnej w przedmiocie prawidłowości zakończenia operacji tranzytowych wynikających z zapisów zawartych w systemie NCTS. Pismo z 4 listopada 2016 r. stanowi zaś odpowiedź na pismo Dyrektora IC w Białej Podlaskiej z 21 lipca 2016 r., w którym organ podnosząc fakt zakończenia operacji w łotewskim urzędzie celnym Rezekne II, wskazał właściwość łotewskiego urzędu do dokonania poboru długu celnego, w oparciu o art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC. Z kolei w piśmie z 9 listopada 2016 r. łotewska administracja celna odmawia uznania swojej właściwości z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wprowadzenie towarów na jej terytorium. Łotewska służba celna nie posiada także informacji o lokalizacji tych towarów czy miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce. W tej sytuacji, w sprawie prawidłowo przyjęto, że w sytuacji zakończenia operacji tranzytowych na podstawie nieprawdziwych informacji urzędy wyjścia właściwe dla poszczególnych operacji tranzytowych powinny wszcząć stosowne procedury administracyjne mające na celu odzyskanie należności. W świetle bowiem art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia (por. wyroki NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 910/21 oraz z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1419/21 i I GSK 1206/21). Wobec jednoznacznego stwierdzenia władz łotewskich, które zakończyły operację, że jej zakończenie w systemie było nieprawidłowe. Organ celny urzędu wyjścia (w tym przypadku polski) powinien ustalić, czy dana operacja została zakończona prawidłowo, zaś w przypadku jej niezakończenia określić kwotę należności celnych z tytułu usunięcia towarów spod procedury tranzytu. Dowodami, które mogą potwierdzić zakończenie procedury tranzytu to dowody alternatywne określone w art. 366 RWKC, które powinien dostarczyć główny zobowiązany. Przy czym nie ma racji skarżąca kasacyjnie, że dowody alternatywne mają zastosowanie jedynie w sytuacji awarii systemu NCTS, gdy urząd wyjścia nie dysponuje w systemie "urzędowym" dowodem zakończenia operacji. W sytuacji braku takiego dowodu w systemie, a więc w sytuacji "usunięcia spod dozoru" organ może przyjąć dokumenty celne z państwa trzeciego, które niejako naprawią braki powstałe w urzędzie przeznaczenia. Również w niniejszej sprawie – jak już wyżej wskazano – skarżąca spółka mogła wystąpić do łotewskiego urzędu przeznaczenia o wydanie dowodu alternatywnego, skoro utrzymuje że dopełniła swoich obowiązków jako główny zobowiązany, a informacje przekazane przez łotewskie władze są niekonsekwentne i nielogiczne. W sytuacji bowiem, gdy łotewska służba celna w wyniku dokonanej kontroli stwierdziła, że operacje tranzytowe były zamykane (zakończone wynikiem A2) w urzędzie przeznaczenia na podstawie informacji, tj. bez dysponowania towarami i dokumentami towarzyszącymi operacjom, to fakt zakończenia tych operacji nie stanowi potwierdzenia spełnienia obowiązków głównego zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do art. 1 WKC i art. 2 Prawa celnego, przepisy prawa celnego stosuje się w odniesieniu do towarów, a nie do czynności wykonywanych przez organy celne. Skoro organy celne ustaliły, że towary objęte procedurą i właściwe dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury tranzytu, to czynność faktyczna funkcjonariusza celnego i funkcjonalność systemu nie powinny skutkować zgodnym z prawem zakończeniem operacji tranzytowej. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego formalny – to odnoszący się do formy czegoś, a nie treści, istoty rzeczy – skoro zatem nie nastąpiło z prawnego punktu widzenia zakończenie operacji to tym bardziej nie mogło nastąpić jej zamknięcie. Fakt formalnego zakończenia operacji poprzez określoną funkcjonalność systemu NCTS nie może zatem warunkować prawidłowości realizacji procedury tranzytu. Informacje w systemie powinny być odzwierciedleniem czynności wynikających z prawa celnego, jeżeli zaś – jak w rozpoznawanej sprawie – niezgodnie z przepisami prawa wykorzystano określoną funkcjonalność systemu do zamknięcia operacji to nie może stanowić to dowodu prawidłowej realizacji obowiązków głównego zobowiązanego. W efekcie, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie podważania poprawności ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Bowiem ustalenia faktyczne, jak i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak wyżej to już zauważono, była usprawiedliwiona okolicznościami faktycznymi. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do podjęcia w sposób zgodny z prawem decyzji określających dług celny. Doprowadziło to do zastosowania w sposób prawidłowy przepisów materialnych, tj. art. 92 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC dotyczący instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika to z tego, że organ celny nie dokonywał retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego a było to księgowanie pierwotne. Zauważyć należy, że w procedurze tranzytu dług celny ulega zawieszeniu (procedura zawieszająca). Wprawdzie na czas trwania procedury tranzytu przyjmowane jest przez organ zabezpieczenie, które musi w całości pokryć ewentualną kwotę długu celnego i należności podatkowych jednak nie oznacza to, że organ dokonuje zaksięgowania kwoty długu celnego (księgowania pierwotnego), by w razie powstania długu celnego w procedurze tranzytu dokonać księgowania retrospektywnego. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat czynności za radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzone koszty (2 700 zł) obejmują wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.