I GSK 308/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 140/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B., na podstawie dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszone przez "T." S.A. w B.-B. pochodzące z W. wino o nazwie handlowej S.d-.R., L.R., S.B.d.V.L. w ilości 5940 butelek o pojemności 0,75 litra i zawartości alkoholu do 13%. Dla towaru strona zadeklarowała kod PCN 220421800, stawkę celną 0%, podatek akcyzowy w łącznej kwocie 5880,60 zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 22%. Importer zgłosił do odprawy także wino białe o nazwie handlowej F.S., M.S. w ilości 2520 butelek o pojemności 0,75 litra, zawartości alkoholu powyżej 13% i sklasyfikował towar do pozycji PCN 220410191 jako pozostałe wino o zawartości alkoholu nie mniejszej niż 8,5% i nie większej niż 22%, z zerową stawką celną oraz podatkiem akcyzowym w kwocie 2518 zł i 22% stawką VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 3,5,31 SAD (opakowania i opis towaru), 38 (masa netto), 41 (uzupełniająca j.m.), 42 (wartość pozycji), 44, 46 (wartość statystyczna) i 47 (obliczenie opłat) w pozycji 1 formularza SAD oraz w polu 31, 38, 41, 42, 44, 46, 47 pozycji 4 formularza 2/3SAD-BIS i określił je inaczej niż zadeklarował importer. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera certyfikaty analizy win: wina o nazwie handlowej B.d.S. nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. zawierający informację o parametrach win, w szczególności o ogólnej zawartości alkoholu - 14,20% oraz rzeczywistej - 13,74% oraz wina o nazwie handlowej M. S.nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. zawierający informację o ogólnej zawartości alkoholu - 10,26% i rzeczywistej zawartości alkoholu - 7,06%. Organ zaklasyfikował wino B. d.V. L. (60 butelek) do kodu PCN 220421840 - wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale przekraczającej 15% objętości oraz wino M. S. w ilości 630 butelek do kodu PCN 220410990 - wina o rzeczywistej zawartości alkoholu poniżej 8,5%, określił również kwotę cła wynikająca z długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poz. 1 oraz określenia podatku akcyzowego i metody płatności w poz. 7 i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), tj. certyfikat nr [...] dla wina B.d.S.V.L. oraz certyfikat nr [...] dla wina M.S.. Organ stwierdził, że dokumenty te towarzyszyły dostawie do chwili objęcia towaru procedurą składu celnego na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. i SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. oraz ustalił, że nadesłane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B.-B. dokumenty związane z dostawami jednoznacznie potwierdziły związek powyższych certyfikatów z dostawą dokonana [...] lipca 2003 r. Organ wskazał również, iż analizy wina dokonuje się przed przygotowaniem do wysyłki, a następnie wystawiony certyfikat ten towarzyszy importowanemu produktowi. Za bezzasadne organ uznał powoływanie się przez stronę na rozporządzenie Komisji (WE) nr 753/2002 z dnia 29 kwietnia 2002 r., ponieważ dotyczy ono jedynie włoskiego eksportera, a Polska w dacie zgłoszenia celnego nie była członkiem UE. Oddalając skargę "T." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny). Sąd I instancji wskazał, że skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny jako odbiorca towaru była w posiadaniu certyfikatów analizy wina nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., jednak nie przedstawiła tych dokumentów organom celnym dokonując zgłoszenia towaru. Z dokumentów tych wynika, że skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino w ilościach oraz o cechach w nich określonych, a zatem w ocenie Sądu bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru są podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące odstępu czasowego pomiędzy wystawieniem certyfikatów, a dokonaniem importu wina do Polski. Sąd podkreślił, że sporne certyfikaty towarzyszyły importowanym towarom i były przedstawiane zarówno w toku kontroli zdrowotnej, jak kontroli jakości. Natomiast argument o ulotnieniu się alkoholu nie został poparty żadnymi dowodami. Takim dowodem na pewno nie był nowy certyfikat, który prawdopodobnie - na co wskazywałby jego numer - został wystawiony dopiero [...] lipca 2006 r. (np. w numerze certyfikatu z dnia [...] lutego 2003 r. także zawarta jest data wystawienia tego dokumentu, podobnie w numerze certyfikatu z dnia [...] marca 2003 r.) W ocenie Sądu, w żaden sposób dokumentu tego nie można wiarygodnie powiązać z partią czerwonego wina objętą zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2003 r. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd stwierdził, że importowany towar powinien być klasyfikowany według kodu PCN wskazanego przez organy celne, nie zaś według kodu, który zadeklarowała skarżąca. Ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. leżakowania wina musującego, powinno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie między innymi poprzez zbadanie towaru przez biegłego. Sąd wskazał, że w odniesieniu do wina B.d. o "wyparowaniu" alkoholu w ogóle nie mogło być mowy, gdyż rzeczywista zawartość alkoholu była w nim większa niż zadeklarowana przez skarżącą. Obowiązująca w prawie celnym zasada samoobliczania należności celnych oraz analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że importer ponosi ryzyko handlowe związane z importowanym towarem oraz odpowiada za prawdziwość danych dotyczących towaru. Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Sąd podał, że § 233 ust. 1 rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Zdaniem Sądu oznacza to, iż nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będących w jej posiadaniu certyfikatów. Sąd uznał również, że dowody zgromadzone w toku postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który ostatecznie uznał, że nie było podstaw do przyjęcia prawidłowości klasyfikacji taryfowej oraz deklarowanej kwoty długu celnego, a tym samym wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest wskazana w dokumencie SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje obu instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wskazała dowodów, których nieprzeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Skargą kasacyjną spółka "T." S.A. w B.-B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną: - w certyfikacie nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r., tj. z daty o pięć miesięcy wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla wina B.d.S.V.L. wykazującym w dacie badania rzeczywistą zawartość alkoholu 13,74%; - certyfikatem nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., tj. z daty o 4 miesiące wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie kraju dla wina M.S. wskazującym w dacie badania rzeczywistą zawartość alkoholu 7,06%, sporządzonymi przez producenta dla celów badania zgodności wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonymi do dostawy wysłanej z W. w dniu [...] lipca 2003 r., pomimo, iż powołany przepis stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych oraz iż nie stanowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pominięcie części dowodów, w tym jako niewiarygodnych - oświadczenia producenta o zmianie zawartości alkoholu, pominięcie właściwego certyfikatu badania wina B.d.S.V.L. przed wysyłką z W. nr [...] oraz podanych przez producenta parametrów wina co do zawartości alkoholu w dokumentach odprawy celnej wysyłkowej z W., tj. w dokumencie wysłania nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. oraz art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%, zaliczając je do kodu PCN 220421800. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie powinien być dokument badania przedmiotowego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez producenta. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, certyfikaty nie miały związku z przedmiotową odprawą celna i wwozem towaru na polski obszar celny, ponieważ dokumenty te stanowią dowód badania wina na kilka miesięcy przed jego rozlewem w celu sprawdzenia zgodności całej partii wina z normą przed poddaniem go obróbce. Brak jest dowodu, że po rozlaniu - w dacie odprawy celnej zawartość alkoholu w winie B. d. S. przekraczała 13%, a w winie M.S. był niższa niż 8,5%. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w winie jest analiza chemiczna wysyłanego wina wykonana przez dostawcę oraz dane producenta zawarte w dokumentach towarzyszących dostawie, którymi w niniejszym przypadku były: faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. i dokument wysłania nr [...] z tej samej daty. Dokumenty te nie były kwestionowane przez organy celne przy złożeniu wina w składzie celnym. Podstawą do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było ujawnienie w czasie kontroli w kwietniu 2006 r. certyfikatu badania przez producenta wina nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. tj. z daty o pięć miesięcy wcześniejszej, od daty zgłoszenia do odprawy celnej wina B.d.S., wykazującego w tym czasie rzeczywistą zawartość alkoholu 13,74% oraz nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., tj. z daty o cztery miesiące wcześniejszej od daty zgłoszenia do odprawy celnej dla wina M.S., wykazującego w tym czasie rzeczywistą zawartość alkoholu 7,06 %. Skarżąca podniosła, że certyfikaty te nie miały związku z przedmiotową odprawą celną i wwozem wina na polski obszar celny, ponieważ były to dokumenty stanowiące dowód badania wina na kilka miesięcy przed jego rozlewem w celu sprawdzenia zgodności całej partii wina z normą przed poddaniem go obróbce. Zdaniem skarżącej brak jest w sprawie dowodu, iż w dacie odprawy celnej zawartość alkoholu w winie B.d.S. przekraczała 13%, a w winie M.S. była niższa od 8,5%. Wino marki B.d.S. oraz M.S. są produkowane przez w. dostawcę w sposób ciągły w dużych ilościach, w kolejnych partiach, których parametry są badane w różnych okresach jego produkcji. Nie można wykluczyć pomyłki certyfikatów, która nie jest niczym nadzwyczajnym przy stałej produkcji i dołączaniu przy wysyłce wina certyfikatu z badania wina w stadium produkcji lub z innej partii. Podstawowym badaniem jest badanie wina bazowego przed jego przygotowaniem dla odbiorcy i przed dostosowaniem do wymagań odbiorcy. Parametry wina w okresie późniejszym ulegają ciągłej zmianie . Zdaniem skarżącej tylko producent na podstawie własnych dokumentów jest w stanie określić czy nie zaszła pomyłka w dokumentacji załączonej do wysyłki wina lub czy załączony certyfikat jest certyfikatem z wczesnego stadium produkcji. Skarżąca podniosła, że w wyniku reklamacji uzyskała od producenta wyjaśnienie, iż certyfikat Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. badania wina B.d.S., będący między innymi podstawą wydania decyzji, a następnie wyroku w niniejszej sprawie nie dotyczył partii wina, która była przedmiotem odprawy celnej w dniu [...] lipca 2003 r. Natomiast wino M.S. na skutek fermentacji, posiadając dostatecznie wysoką zawartość cukru osiągnęło zakładaną - potencjalną zawartość alkoholu. Producent przesłał dla wina B.d. certyfikat nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wraz z oświadczeniem, iż będące przedmiotem odprawy w dniu [...] lipca 2003 r. wino, dla którego wystawiono fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. i dokument wysłania nr [...] z tej samej daty, pochodziło z partii wina, w którym zawartość rzeczywista alkoholu wynosiła 13,00% . Producent wyjaśnił też w złożonym przez siebie oświadczeniu, iż dostarczone za fakturą [...] z dnia [...] lipca 2003 r. i dokument wysłania nr [...] z tej samej daty wino M.S. posiadało zawartość alkoholu 10,26%. W związku z tym w dokumencie ADT w dacie wysyłki producent podał kod towaru odpowiadający zawartości alkoholu poniżej 13% dla wina B.d. oraz kod towaru odpowiadający zawartości alkoholu powyżej 8,5% dla wina M.S.. Skarżąca podniosła, że jest faktem powszechnie znanym, że w czasie obróbki ilość alkoholu może ulec zmianie w zależności od procesów, którym jest podawane wino bazowe. Alkohol ulatnia się lub wino może być rozcieńczane lub na skutek poddaniu kolejnemu procesowi fermentacji ilość alkoholu może wzrosnąć . Zdaniem skarżącej oświadczenie producenta, w sprawie zawartości alkoholu wina będącego przedmiotem odprawy w dniu [...] lipca 2003 r. oraz właściwy certyfikat badania wina są dowodami świadczącymi o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Błędna wykładnia prawa materialnego, to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to zaś błąd w zakresie subsumpcji, tj. podstawienia normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest prawidłowo ustalony możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych). Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom p.p.s.a. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a., czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko którego orzeczeniu skierowana jest skarga kasacyjna nie stosuje bezpośrednio norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska). Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 63/05, niepubl.). Adresatem zarzutu naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania jest Sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt administracyjny. Tym samym wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym zakresie sanujących zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517). W niniejszej sprawie skarżący nie przytoczył w podstawie skargi kasacyjnej żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec podniesienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych punktem 2 skargi kasacyjnej, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od oceny tych zarzutów (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt I CKN 678/88 Lex nr 50839). Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1-3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w tym pominięcie jako niewiarygodnych: - oświadczenia producenta o zmianie zawartości alkoholu, - właściwego certyfikatu badania wina B.d.S. przed wysyłką z W., przedłożonego przez producenta dla tej partii wina nr [...], - parametrów wina, co do zawartości alkoholu w dokumentach odprawy celnej wysyłkowej z W., tj. dokumencie wysłania ADT z dnia [...] lipca 2003 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty naruszenia przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej zostały skierowane pod adresem organów orzekających w sprawie, podczas gdy zarzuty w tym zakresie powinny dotyczyć zachowania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Wspólnota 2004, nr 15). Sformułowana w ten sposób podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a. Wobec powyższego ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 647/00, Lex nr 52739). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może badać trafności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04 Wokanda 2004/9/34). Zarzut naruszenia prawa materialnego, w którejkolwiek postaci naruszenia ze wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyroku, bowiem podważanie ustaleń faktycznych może być dokonywane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc powyższe zasady do niniejszej sprawy należy wskazać, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął, że sprowadzone przez skarżącą wino posiadało zawartość alkoholu przekraczającą 13 %, a tym samym powinno być klasyfikowane według kodu PCN 2204 21 84 0. Skarżąca nieskutecznie kwestionuje prawidłowość zastosowania tego kodu przez organy celne i Sąd I instancji przy pomocy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, opartych na przepisach art. 85 § 1, 83 § 3 i 2 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż zwalczanie ustaleń faktycznych co do zawartości alkoholu w sprowadzonym winie, stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, mogło być dokonane wyłącznie w ramach podstawy określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która nie została sformułowana w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. ----------------------- 11