I GSK 357/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 532/14 w sprawie ze skargi [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. prostuje oznaczenie strony zawarte w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 532/14 w ten sposób, że w miejsce słów "[...]" wpisuje słowa "[...]"; 2. prostuje punkt 3 sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 532/14 w ten sposób, że w miejsce słów "[...]" wpisuje słowa "[...]"; 3. oddala skargę kasacyjną; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz [A.] 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 532/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] (pkt 1), określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach solidarnie na rzecz WL, ML, LL, JC kwotę 3010 (trzy tysiące dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3). Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Opisaną wyżej decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 5, 6, 7 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] określającą wspólnikom spółki cywilnej A.: WL, ML, LL, JC (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 19 765 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że w lutym 2010 r. w firmie A.: WL, ML, LL, JC doszło do nieprawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 10848 litrów. Odebrane od nabywcy oświadczenia z dnia 10 lutego 2010 r. nie zawierały bowiem wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a przede wszystkim czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. W tym kontekście organ zaznaczył, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. Następnie organ wyjaśnił, że art. 89 ust. 5 u.p.a. nakłada na sprzedawcę wyrobów energetycznych podlegających akcyzie obowiązek uzyskania odpowiednich oświadczeń od ich nabywców. Oświadczenie dla swojej ważności musi być czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. Dopełnienie tego warunku stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, co w konsekwencji wpływa na cenę sprzedaży. Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą warunki składania oświadczeń zostały określone w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a., a art. 89 ust. 8-10 u.p.a. zawiera analogiczne wymogi dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik odebrał od nabywcy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., lecz nie zawierają one wszystkich obligatoryjnych danych. Organ wyjaśnił również, że w stosunku do wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych ustawodawca zdecydował o zastosowaniu preferencyjnych stawek podatku akcyzowego (art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.). Równocześnie wprowadził określone wymogi sprzedaży, które mają zapobiegać wykorzystywaniu tańszego paliwa opałowego do celów napędowych. Mają one na celu zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów i umożliwienie kontroli obrotu tak, by przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Następnie organ podkreślił, że załączone do odwołania duplikaty oświadczeń nabywcy oleju opałowego sporządzone 12 września 2013 r. nie upoważniają sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zwłaszcza, że Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach nie zanegował faktu odebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w dniu 10 lutego 2010 r. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie chodzi o odebranie jakiegokolwiek oświadczenia, ale oświadczenia rzetelnego i poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Konsekwencje uchybień w tej materii obciążają zaś bezpośrednio sprzedawcę oleju opałowego. Natomiast czas złożenia oświadczenia precyzuje treść art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., która jednoznacznie wymaga, by oświadczenie złożone było w dacie sprzedaży wyrobu akcyzowego, a nie w dacie późniejszej. Jeśli więc sprzedający uzyskał od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze opatrzone datą późniejszą niż data sprzedaży tego wyrobu, to nie mógł zastosować do tej sprzedaży (w dniu jej dokonania) obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dniu dokonania sprzedaży, kiedy skrystalizował się obowiązek podatkowy, nie dysponował bowiem stosownym oświadczeniem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiotowej sprawie sprzedaż oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nabywcy traktować należy jako sprzedaż dokonaną bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej (obniżonej) stawki akcyzy. Taka zaś sprzedaż podlega, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach dodał też, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zasada jednofazowości opodatkowania wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. Zasada ta dotyczy bowiem przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, mimo że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona. Odnosząc się do zaistniałego w stanie faktycznym sprawy braku czytelnego podpisu, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach - powołując się na orzecznictwo Trybynału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - przywołał zasadę wykładni prawa, według której nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w sposób pozbawiający jego część znaczenia prawnego. Organ ponadto nie zaakceptował prezentowanego w odwołaniu stanowiska w zakresie uznania w niniejszej sprawie spółki cywilnej za podatnika. Podkreślił, że o tym czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy przesądzają "ustawy podatkowe" (w tym przypadku u.p.a.). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach WL, ML, LL, JC wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Skarżący w motywach skargi wskazali, że kwestionowana decyzja zapadła w rezultacie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem, iż skarżący nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy sprzedany w lutym 2010 r. olej opałowy na rzecz Banku został przeznaczony na cele opałowe. Błędy, jakie zawierają oświadczenia z dnia 10 lutego 2010 r. nie są błędami istotnymi, które eliminowałyby możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Brak czytelnego podpisu pod oświadczeniami nie ma zaś znaczenia dla możliwości kontroli prawdziwości ich treści. Skarżący podkreślili, że przepisy prawa, także prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Fakt, iż dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne bądź nieprawdziwe nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd I instancji uchylając decyzję powołał się na powszechnie reprezentowany pogląd, że zamiarem ustawodawcy podatkowego było stworzenie formalnych warunków do kontroli obrotu olejami opałowymi. Oznacza to, że jedynie brak takich danych w oświadczeniu, które uniemożliwiają przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi daje podstawę do zakwestionowania tego oświadczenia. Treść oświadczeń powinna być bowiem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji, niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, nie można tak jak to czyni organ dyskwalifikować spornych oświadczeń i stanowić podstawy do traktowania ich w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostały one w ogóle złożone, z powodu nie wskazania rodzaju urządzenia grzewczego oraz złożenia na pieczątce firmowej Banku Spółdzielczego w K. podpisu nieczytelnego. Sąd nie podzielił dokonanej przez organy wykładni pojęcia "czytelny podpis", gdyż jest skrajne formalistyczna i nie uwzględnia celów unormowania, prowadząc do skutków materialno - prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Nie zostało więc określone, czy wymóg " czytelnego podpisu " spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu imienia. Dwa oświadczenia z 10 lutego 2010 r. opatrzone zostały firmową pieczątką osoby prawnej, którą jest Bank Spółdzielczy w Kielcach, a co jest okolicznością obiektywną, i wiedza o nim jest powszechnie dostępna, że jest to podmiot zaufania publicznego. Nabywca spornej ilości paliwa jest zatem znany. W związku z tym zaliczenie braku czytelnego podpisu eksponowanego w decyzji, do wad dyskwalifikujących w ogóle złożone oświadczenia, kłóci się z ratio legis przywołanej regulacji prawnej i stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa. Z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Taka weryfikacja w niniejszym przypadku, gdy dokument opatrzony został pieczątką firmową osoby prawnej jest możliwa. Fakt, że jedynie dwa oświadczenia, opatrzone zostały niekwestionowaną przez organ pieczątką firmową nabywcy, stwarza możliwość identyfikacji autora podpisu, a także umożliwia porównania oraz ustalenia, czy podpis został złożony w formie zwykle przezeń używanej, w dodatku przez osobę uprawnioną w imieniu Banku Spółdzielczego w Kielcach. Złożenie parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce firmowej nabywcy, po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, pozwoli zatem jednoznacznie ustalić kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska w imieniu Banku podpisał oświadczenie i nie pozostawi wątpliwości, co do autora oświadczenia. Jeśli forma złożonego podpisu umożliwi ustalenie, kto podpisał sporne oświadczenia, to zasadne będzie przyjęcie, że spełniają one wymogi prawa. Z tych względów, Sąd stwierdził, że nie weryfikując oświadczeń, co do identyfikacji autora podpisu, organy przedwcześnie zakwestionowały oświadczenia zawierające nieczytelne podpisy złożone na czytelnej firmowej pieczątce nabywcy. Dopiero wówczas gdy postępowanie weryfikacyjne nie wykaże autentyczności podpisu, uprawniony będzie wniosek organów, co do braków formalnych oświadczeń, których nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Granice wyznaczone art. 89 u.p.a., nie pozbawiają organów możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu "poszukiwanie" osoby w celu weryfikacji autora nieczytelnego podpisu. W tej konkretnej sytuacji nie chodzi zatem o poszukiwanie jakiejkolwiek osoby, a o łatwą do zidentyfikowania osobę uprawnioną do składania podpisu pod takimi oświadczeniami w imieniu Banku Spółdzielczego w Kielcach. Podobnie, zdaniem Sądu, należy odnieść się do braku określenia w oświadczeniach rodzaju urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy podane jest miejsce położenia, ilość urządzeń grzewczych. Ze względu na wagę tego elementu oświadczeń, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych wymienionych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., jego składników, dyskwalifikacja stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa. W ocenie Sądu, przedwcześnie organy zakwestionowały dwa oświadczenia z 10 lutego 2010 r., jako nieuprawniające stronę skarżącą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przez co dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżył ww. wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż przedwcześnie organy zakwestionowały dwa oświadczenia z 10 lutego 2010 r., jako nieuprawniające stronę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przez co dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.p.s.a. oraz 2) przepisów prawa materialnego, tj: - art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 3 i 5 w związku z art. 89 ust. 16 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niekompletne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze podlegają weryfikacji i uzupełnieniu oraz uprawniają do zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie. W ocenie skarżących orzeczenie Sądu I instancji zapadło w efekcie poczynienia przez sąd kompleksowej i należytej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, przy jednoczesnej prawidłowej interpretacji i zastosowaniu przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Nieważność postępowania zachodzi w enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 przypadkach. Stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Z uwagi na wadliwe określenie podatnika podatku akcyzowego, konieczne jest wyjaśnienie tej kwestii celem wykluczenia nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji. Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy nie zaakceptował prezentowanego w odwołaniu stanowiska w zakresie uznania w niniejszej sprawie spółki cywilnej za podatnika. W postępowaniu przed organami administracji celnej skarżącymi byli wspólnicy spółki cywilnej A.: WL, ML, LL, JC. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca została określona zwrotem A.: WL, ML, LL, JC w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako stronę skarżącą wskazał A.: WL, ML, LL, JC, zaś w skardze kasacyjnej jako stronę przeciwną skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał A.: WL, ML, LL, JC Jak wynika z akt sprawy, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosili wszyscy wspólnicy (k.10 akt). Pełnomocnictwo przed Sądem I instancji dla radcy prawnego G. D. udzielone zostało przez wszystkich wspólników (k.44). Odpis wyroku WSA w Kielcach sporządzony z urzędu został doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi radcy pr. G. D., który złożył odpowiedź na skargę kasacyjną a także został zawiadomiony o rozprawie przed NSA. Z powyższego wynika, że skarżącym decyzje administracyjne do Sądu I instancji była spółka cywilna, reprezentowana w postępowaniu sądowym stosownie do udzielonego przez jej wszystkich wspólników pełnomocnictwa. Poprzez udzielenie tego rodzaju umocowania wspólnicy spółki określili reprezentację spółki w tym postępowaniu. W konsekwencji powyższych ustaleń stroną skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła być jedynie spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nieprawidłowo oznaczył stronę skarżącą, wskazując wadliwie na WL, ML, LL, JC zamiast na A.: WL, ML, LL, JC. Zaistniałe zatem wadliwości w tej kwestii zostały wyjaśnione, wskazują one jedynie na nieprecyzyjne oznaczenie przez Sąd I instancji strony skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 1850/11). W takiej sytuacji w orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość uściślenia oznaczenia strony (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2004 r., IV CK 183/03, lex 530709; wyrok SN z dnia 24 lutego 2011 r., III CSK 157/10, Lex 811921). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a. do sprostowania sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie oznaczenia strony skarżącej poprzez wpisanie w miejsce słów WL, ML, LL, JC jako skarżącą A.: WL, ML, LL, JC według oznaczenia na dzień wyrokowania przez Sąd I instancji wynikającego z CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Przystępując do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej uznać należy, że w sprawie nie zachodzi nieważność o której mowa w art. 183 § 2. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wydana została w stanie prawnym regulowanym ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez spółkę cywilną doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści. Oceny wymaga zatem kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie NSA nietrafny jest zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1 petitum skargi przepisów postępowania albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowanie oświadczeń nabywcy bez podjęcia weryfikacji kto w imieniu Banku Spółdzielczego w Kielcach podpisał oświadczenia było nieprawidłowe na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych. W sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na uchybienia formalne, w postaci braku wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego a przede wszystkim czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. W powyższym zakresie za prawidłową należy uznać wykładnię Sądu I instancji, dotyczącą art. 89 ust. 5 - 12 i ust. 16 upa z 2008 r. Z przywołanej wyżej regulacji wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego, nie tylko musi wykazać uchybienie formalne, ale także, iż paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Zauważyć należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi dotyczące oświadczeń musiały być spełnione. Przy czym skutki braków w oświadczeniach nabywców były traktowane identycznie. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12). Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP. Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy (wymóg składania miesięcznych zestawień oświadczeń) – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże po wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wydaniu wyżej opisanych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Zatem omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. W najnowszym orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego a także zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a. oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń a także zestawień tych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają ustawowe wymogi. W sprawie, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń. Uchybienia formalne, takie jak brak wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego a także czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcja badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane. Identyfikacja osoby podpisującej oświadczenie w imieniu banku a także ustalenie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy podane jest miejsce położenia i ilość urządzeń grzewczych jest elementem ustalenia stanu faktycznego koniecznego do oceny czy zakup oleju spełniał przesłanki ustawowe do zastosowania preferencyjnej ceny. Zauważyć należy, że ustalenie osoby składającej w imieniu banku oświadczenie istotne jest w kontekście ustalenia nabywcy oleju. Zatem gdy skarżący kasacyjnie nie poddaje w wątpliwość, że nabywcą jest Bank Spółdzielczy w Kielcach, w postępowaniu dowodowym organ powinien ustalić jedynie czy w dacie składania oświadczeń funkcjonował pracownik banku posługujący się taką parafą. Jeśli tak, to w momencie sprzedaży (powstania obowiązku podatkowego) a tym samym podpisania oświadczenia został spełniony wymóg ustawy "uzyskania oświadczenia od nabywcy". Słusznie Sąd I instancji zaakcentował, że jest to dopuszczalne i możliwe zwłaszcza, że nabywcą jest instytucja zaufania publicznego. Z powyższych przyczyn NSA nie uważa, że takie stanowisko jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem tego Sądu. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawarty w pkt 2 petitum skargi również nie zasługuje na uwzględnienie. Z zaprezentowanych wyżej rozważań wynika jakiemu celowi ustawodawca podporządkował wymogi w zakresie sporządzania prawidłowych oświadczeń (art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 3 i 5 upa). Wynika z nich, że jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić czy olej ten został przeznaczony na cele opałowe, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Taka wykładnia implikuje uznanie, że niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz rodzaju i typu urządzenia grzewczego (poprzez czynności wyjaśniające) w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawy. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).