I GSK 407/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 560/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...]na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Bk 560/19, oddalił skargę [...] (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23 – dalej w skrócie: "rozporządzenie nr 1186/2009") poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie powyższego przepisu wobec Skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych; - art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu dotyczącego paliw: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie powyższego przepisu wobec Strony uznając tym samym, że Skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione i tak przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione, b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, c) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 (choć ten ostatni przepis nie istnieje) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych", kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: [...], czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy [...]i dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa [...]Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz) w szczególności, że nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, następnie zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu "podatkiem celnym", opłatą paliwową, czy podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji i postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., ograniczając się do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, odstąpiono od przedstawienia ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W treści art. 176 P.p.s.a. ustawodawca wskazał elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy czym o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz ważnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom naruszenia prawa procesowego, mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dostrzec należy, że ustawodawca – o czym była powyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w zarzucie obejmującym reguły ogólne i postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano owego istotnego wpływu na wynik sprawy, czyli nie dowiedziono spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co więcej zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały w sposób należyty uzasadnione, co uwzględniając związanie tymi zarzutami, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. 3.1. Skarżący kasacyjnie sformułował jeden zarzut procesowy dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, choć część z nich w ogóle nie mogła mieć zastosowania w sprawie (tj. przepisy działu IV rozdział 1, czyli art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p.). W istocie tego zarzutu chodzi o zakwestionowanie ustalenia organów celnych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do usunięcia oleju napędowego ze zbiornika znajdującego się w pojeździe. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że w zakresie tożsamego paliwa została wydana przez organ celny decyzja określająca kwotę długu celnego z tej samej daty. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie stwierdził, że w stosunku do przywiezionego oleju napędowego powstał z mocy prawa, na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm.) dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że Strona jako zobowiązany, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych, był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z powyższych należności. Poprzez usunięcie wskazanej ilości paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy [...]naruszył warunek przedmiotowego zwolnienia. W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki owa decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa (pozycja CN), czy cło nie mogą być weryfikowane (zmieniane) w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2006 r., o sygn. akt I FSK 182/06; 16 września 2022 r., o sygn. akt I GSK 3548/18; 9 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 1292/17; 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2453/21). Orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza ścisły związek i relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu importu towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). W sytuacji zatem, która ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, kiedy organ celny określił w ostatecznej decyzji dług celny Skarżącemu kasacyjnie za tożsame paliwo (w ilości 1774,95 l), to dane wynikające z tej decyzji służą do określenia podstawy opodatkowania dla określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że byt decyzji podatkowej czy to decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, czy też decyzji określającej podatek od towarów i usług uzależniony jest od funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji celnej, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencja relacji, jakie zachodzą pomiędzy powyższymi decyzjami, stąd rozstrzygnięcia w przedmiocie tych podatków są determinowane pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Wobec powyższego ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr 2001-IOC.4380.49.2019, w przedmiocie długu celnego wobec Skarżącego kasacyjnie wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie dotyczącej określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Pierwsza z wymienionych decyzji miała w niniejszej sprawie dla organów podatkowych charakter przesądzający, z uwagi na tożsamość zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2173/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku dowodów przeciwnych, uznać należy, że ustalenia faktyczne w decyzji z tej samej daty w przedmiocie długu celnego, dotyczące zlania przedmiotowego paliwa ze zbiornika znajdującego się w pojeździe do zbiornika podziemnego, zlokalizowanego na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego kasacyjnie, co oznacza posiadanie tego paliwa przez Stronę poza zbiornikiem paliwa, są wiążące dla organu określającego wysokość podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w niniejszej sprawie. Wobec braku możliwości podważenia stanu faktycznego sprawy, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zaistniałych okolicznościach należało uznać za bezskuteczny. 3.2. Wobec powyższego pozbawione podstaw okazały się zarzuty obrazy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenia przepisów prawa celnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 lit. a) tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 wskazał, że polegały one na błędnym niezastosowaniu oraz art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię. W zakresie pierwszego zarzutu, dotyczącego niezastosowania powołanych przepisów, Skarżący kasacyjnie twierdzi, że przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych. W zakresie drugiego z zarzutów wskazano na błędną wykładnię przepisu art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, w szczególności fragmentu, że paliwa "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu wobec Skarżącego kasacyjnie. Kwestionuje on bowiem okoliczność jakoby naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 powyższego rozporządzenia, gdy w rzeczywistości wszystkie wymogi zostały przez niego spełnione. Strona podkreśliła, że przywiezione na teren firmy paliwa winny być zwolnione z należności celnych, bo zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione i nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów oraz nie zostały przez niego odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione. Odmienne ustalenia wynikają z decyzji w przedmiocie długu celnego, a mianowicie, że paliwo było usuwane ze zbiorników i przechowywane poza tymi zbiornikami oraz, że zlewanie paliwa nie było dokonywane w związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów, stąd twierdzenia Strony w tym zakresie uznano za gołosłowne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe normy zawarte w rozporządzeniu nr 1186/2009 nie mogły i nie były stosowane w postępowaniu w przedmiotowej sprawie, która dotyczy danin podatkowych, a mianowicie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, a także opłaty paliwowej. Zatem powyższe przepisy nie mogły być w niniejszej sprawie naruszone ani poprzez ich błędną wykładnię, ani zastosowanie czy też ich niezastosowanie. Tym samym postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieskuteczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty tego długu. Tymczasem okoliczność ta - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej, co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej. 3.3. Reasumując Naczelny Sad Administracyjny uznał twierdzenia podniesione w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego za niezasadne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). M. Bejgerowska H. Kamińska M. Kowalski