I GSK 42/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 379/19 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 marca 2019 r. nr 0801-IOA.4105.83.2018.14.RKR UNP: 0801-19-018309 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 379/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. D. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 marca 2019 r., nr 0801-IOA.4105.83.2018.14.RKR UNP: 0801-19-018309, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.") poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w szczególności poprzez: a) brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p.); b) pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez Stronę od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 O.p.), połączone z akceptacją dla oparcia zaskarżonej decyzji o opinię biegłego nie uwzględniającą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania, a także brak pełnego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych przez Stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica jest znaczna (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań, oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. 3.1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a jednocześnie zarzucono obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., dotyczącego naruszenia prawa materialnego jako mające wpływ na wynik sprawy. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne odniesienie się do niej. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wspomniano, rozpoznaje sprawę w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na powyższe uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien precyzyjnie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przedstawić wywód, że uchybienie mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., o sygn. akt II GSK 289/18). Przypomnienie powyższych wymogów jest zasadne, albowiem skarga kasacyjna ich nie spełnia. W pierwszej kolejności, jak wspomniano, w podstawie skargi kasacyjnej powołano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazując na "naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik" i jednocześnie w ramach tej samej podstawy zarzucono obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który z kolei odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Powyższa sprzeczność w petitum skargi kasacyjnej zasługuje na krytykę, uwzględniając jak istotne jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej oraz przedstawienie pełnej i spójnej z zarzutami argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy oraz motywy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Nie jest też uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych oraz nie może samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1047/12 i 29 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1560/11). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem Strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez WSA, czy działające w sprawie organy. Skarga kasacyjna jest na tyle sformalizowanym środkiem odwoławczym, że do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski czy doradcy podatkowego w sprawach podatkowych. Od profesjonalnego pełnomocnika można zatem oczekiwać, że precyzyjnie powoła naruszone regulacje prawne, wyjaśni dlaczego, jego zdaniem uchybiono przepisom proceduralnym, jak i przedstawi prawidłową interpretację prawa materialnego, które zastosował organ, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego wadliwe sformułowanie, czy nieuzasadnienie analizowanych zarzutów, stanowi istotną przeszkodę w dokonaniu pełnej kontroli zaskarżonego wyroku. 3.2. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania, wobec tego, że pierwotnie zadeklarowana przez Stronę wysokość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej braki w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczą instrukcji, na której oparł się biegły powołany przez organ, ustaleń faktycznych dotyczących nie uwzględnienia kosztów wymiany lamp i systemu audio w nawigacji oraz nieuzasadnionego podważania opinii biegłego, którą przedstawiła Strona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 29 sierpnia 2014 r. w USA samochodu osobowego marki A, rok prod. 2013, poj. silnika: 3604 cm³. Strona zadeklarowała: datę powstania obowiązku podatkowego w dniu 15 stycznia 2015 r., a po zmianie podstawę opodatkowania w kwocie 27 171 zł i podatek akcyzowy w kwocie 5.054 zł. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na kluczową i niekwestionowaną w niniejszej sprawie okoliczność, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został sprzedany w USA w dniu 6 sierpnia 2014 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Copart, za cenę 42 218 USD i wówczas posiadał on uszkodzenia tyłu i spodu. Odnosząc się do zasad określania wartości rynkowych pojazdów WSA wyjaśnił, że zawiera je instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, które legły u podstaw nieuwzględnienia opinii z dnia 20 stycznia 2015 r., przedłożonej przez Skarżącą, w której rzeczoznawca M. Z. określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 39 637 PLN. Wskazano bowiem na nieprawidłowe określenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez pomniejszenie wartości rynkowej brutto 126 000 PLN o koszt ponownej odbudowy w oparciu o sporządzoną kalkulację w kwocie 86 363,42 PLN, czy zastosowanie bez uzasadnienia przyjętych korekt ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji 5.087 PLN (gdzie przyjęta przez rzeczoznawcę data pierwszej rejestracji 1 stycznia 2014 r. nie znajduje potwierdzenia w dokumentach rejestracyjnych), ubytku wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko lakierniczej 30 000 PLN (przy braku wskazania zakresu wykonanej naprawy), korekty ze względu na pochodzenie pojazdu – 14 180 PLN. Powyższą ocenę opinii przedłożonej przez Stronę Sąd pierwszej instancji zaakceptował, a autor skargi kasacyjnej poza gołosłowną polemiką, nie przedstawił kontrdowodu, który wykluczałby trafność tej oceny. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która podważałaby dowód w postaci opinii z dnia 26 marca 2018 r. biegłego sądowego, powołanego z urzędu przez organ I instancji. Z opinii tej wynika zaś wartość pojazdu na 2013 rok w stanie nieuszkodzonym w wysokości 168 100 PLN brutto, koszt jego naprawy w wysokości 75 718,49 PLN brutto, a wartość w stanie uszkodzonym w wysokości 109 700 PLN. Biegły sądowy, odnosząc się do zastrzeżeń Strony, w opinii uzupełniającej z dnia 2 lipca 2018 r. wyjaśnił, iż dokonał wyliczenia wartości przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005 i uwzględnił korekty ze względu na wyposażenie (ustalone za pomocą programu AudaVIN Audatex), datę pierwszej rejestracji 30 sierpnia 2013 r. (ustaloną na podstawie portalu infocar), brak oprogramowania w języku polskim (ustalił, że szacunkowy koszt zmiany oprogramowania systemu nawigacji i komunikatów na język polski stanowi kwotę około 3.000 PLN), za przebieg (przyjęty na podstawie sporządzonej opinii z dnia 20 października 2015 r.), za ilość właścicieli i import prywatny (na podstawie zaakceptowanej automatyki programu). Na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu biegły ustalił, że w pojeździe zamontowane były oryginalne reflektory bi-ksenonowe oraz lampy tylne, które nie zostały wymienione po sprowadzeniu do Polski i pojazd z takimi lampami został dopuszczony do ruchu w Polsce, dlatego też uznał, że nie wymagały one wymiany. Wprawdzie zastosowanie reflektorów ksenonowych, zgodnie z rozporządzeniem o warunkach technicznych wymaga zastosowania spryskiwaczy, ale doposażenie samochodu w spryskiwacze wymagałoby wymiany zderzaka, wiązki elektrycznej i innych części, stąd przyjęto jedynie wymianę reflektorów na halogenowe. Wartość nowych reflektorów halogenowych do przedmiotowego pojazdu ustalono na kwotę 4.803,29 PLN netto, co uwzględniono w naprawie koniecznej przy sporządzaniu wyceny wartości. Jednocześnie oględziny pojazdu wykazały, że lampy tylne posiadają kierunkowskazy z białym szkłem i żółtą żarówką, co nie wymagało ich wymiany. Odnosząc się do kosztów wymiany oprogramowania z systemu amerykańskiego na system europejski, biegły wycenił jego wartość na 1.999 PLN brutto. Uwzględniając powyższe, za chybione uznać należy zastrzeżenie autora skargi kasacyjnej co do powyższych elementów stanu faktycznego. Powołany z urzędu biegły uwzględnił bowiem uwagi Strony w zakresie faktycznej wersji pojazdu, wymiany reflektorów oraz oprogramowania w opinii uzupełniającej z dnia 11 września 2018 r. W rezultacie określono wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu, pomniejszoną o współczynniki 1,23 (odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług) oraz 1,186 (stanowiący odpowiednik kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości przy takiej pojemności silnika) na kwotę 74 259 PLN. Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania w kwocie 27 171 PLN zadeklarowana po zmianie przez Stronę jest blisko trzykrotnie niższa od ustalonej wartości rynkowej w kwocie 74 259 PLN, a procentowa różnica tych wartości wynosi 63,41%. 3.3. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i § 3 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącej nie popartych kontrdowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom Strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy, oparł swoje stanowisko. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już sam niekwestionowany w sprawie fakt, że przedmiotowy pojazd (w stanie uszkodzonym) został sprzedany w USA w dniu 6 sierpnia 2014 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego, za cenę 42 218 USD, wyklucza prawidłowość zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania w kwocie 27 171 PLN. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wartość rynkowa w kwocie 74 259 PLN, nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy pozbawione podstaw są zastrzeżenia Skarżącej odnoszące się do instrukcji, na której oparł się biegły powołany przez organ oraz wywody dotyczące nieuwzględnienia wymiany lamp i systemu audio w nawigacji. Już proste zestawienie opisanych powyżej ustaleń potwierdza trafność stanowiska, że Strona podała wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeniach Strony, która nie przedstawia dowodów na ich poparcie. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne są niepełne czy sprzeczne. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego i przekonującego kontrdowodu obalającego stanowisko organów podatkowych w sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano zatem uchybienia zasadom postępowania dowodowego, a organy podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zrealizowano czynności mające na celu dokonanie ustaleń, pozwalających na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, które wskazują, jakie fakty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczając tym samym zakres postępowania dowodowego i zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II GSK 1449/14). Reasumując Naczelny Sad Administracyjny uznał twierdzenia podniesione w ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej za gołosłowne i stanowiące jedynie polemikę z niepodważonym stanem faktycznym oraz jego oceną, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W związku z brakiem stosownej argumentacji i przeciwdowodów Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał możliwości prawnych i faktycznych do wnikliwszego zweryfikowania zaskarżonego orzeczenia z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I GSK 2343/15). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. uznać należało za niezasadny. 3.4. Odnosząc się do powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 104 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 104 ust. 6 i ust. 9 u.p.a. należy podkreślić, że w przypadku naruszenia prawa materialnego rolą Skarżącego jest wskazanie, czy miało ono postać błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Takiego określenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, co wyklucza odniesienie się do tak wadliwie sformułowanego zarzutu, pomimo powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego w sprawie nieuprawnione są wywody dotyczące weryfikacji podstawy opodatkowania, skoro prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania (27 171 zł) została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu (74 259 zł) oraz, że Strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącej, jako dysponującej wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. W skardze kasacyjnej nie była kwestionowana wykładnia prawa materialnego regulacji z u.p.a. przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Pozostaje zatem ona wiążąca na obecnym etapie sprawy. Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I GSK 582/12; 23 września 2014 r., o sygn. akt I GSK 795/13; 23 maja 2012 r., o sygn. akt I GSK 388/11; 17 września 2014 r., o sygn. akt I GSK 632/13). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Z powyższego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10 i 15 marca 2018 r., o sygn. akt II GSK 4005/16). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia (przepisy P.p.s.a. i u.p.a.) oraz uzasadnił swoje stanowisko w zakresie ceny przedmiotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, aprobując niepodważone przez Stronę ustalenie, że różnica ta jest znaczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów Strony, skupiając się na rozważaniach związanych z istotą sporu, a okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną wyrażoną przez WSA, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia regulacji zawartych w art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., z których ten ostatni stanowi przepis wynikowy. W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć podstawy opodatkowania przyjętej przez organy, stosownie do przepisów u.p.a. 3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niniejsza skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). M. Bejgerowska M. Kowalski P. Pietrasz