I GSK 44/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 394/19 w sprawie ze skargi A na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 28 grudnia 2018 r. nr DZF-IV.025.58.2017.IK w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 11 391 (jedenaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 394/19 oddalił skargę A (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju (dalej: organ II instancji, Minister) z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania dotyczącego projektów pt.: "Nowoczesna firma – doradztwo dla MŚP" (dalej: projekt). Z akt sprawy wynika, że 2 listopada 2011 r. pomiędzy Wojewódzkim Małopolskim – Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie a spółką zawarto umowę dotyczącą wyżej wskazanego projektu, co skutkowało przyznaniem dofinansowania w kwocie 3 613 515 zł. Okres realizacji projektu zaplanowano od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. przewidując usprawnienie działalności minimum 140 przedsiębiorstw (mikro, małych i średnich) posiadających w Małopolsce siedzibę, oddział lub filię w obszarach związanych z rozwojem prowadzonej działalności. W efekcie przeprowadzonych kontroli zespół ją dokonujący stwierdził szereg nieprawidłowości na łączną kwotę 922 533,31 zł, a wobec braku zwrotu środków Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Krakowie (dalej: Dyrektor WUP) orzekł decyzją z 10 września 2015 r. o obowiązku zwrotu tej kwoty. W wyniku wniesionego odwołania Minister Rozwoju decyzją z 6 maja 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania administracyjnego w obrębie dokonanych ustaleń faktycznych. Dyrektor WUP, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał decyzję z dnia 27 lutego 2017 r. W jej uzasadnieniu organ I instancji jako powód żądania zwrotu kwoty 921 966,31 zł wraz z odsetkami wskazał na następujące nieprawidłowości w projekcie realizowanym przez stronę: a) naruszenie zasady konkurencyjności poprzez udzielenie zamówienia osobom powiązanym, a także brak dokumentów potwierdzających istnienie przesłanek niestosowania zasady konkurencyjności – 607 660,00 zł; b) nieuzasadnione stosowanie zawyżonych stawek za usługi doradcze w porównaniu do podobnego projektu firmy B pt. "Twój biznes, nasze wsparcie - doradztwo dla MŚP" wdrażanego w partnerstwie z Odwołującym się – 215 365,00 zł; c) brak uzasadnienia dla przeprowadzenia doradztwa dwukrotnie w tym samym zakresie dla tych samych podmiotów – 6000,00 zł; d) wydatki niekwalifikowalne w związku z wynagrodzeniem pracownika zatrudnionego na stanowisku ds. rekrutacji i marketingu w zakresie zadań niemających bezpośredniego związku z realizacją projektu – 43 685,22 zł; e) wyposażenie stanowiska pracy osoby niezatrudnionej na podstawie stosunku pracy w wymiarze minimum ¼ etatu – 5352,93 zł; f) koszty pośrednie naliczone od niekwalifikowalnych kosztów bezpośrednich w wysokości 5%, tj. w kwocie 43 903,16 zł. Skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji, w efekcie czego Minister uchylił decyzję Dyrektora WUP w części dotyczącej zwrotu kwoty 283 923,31 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, oraz w części II a i b zaskarżonej decyzji dotyczącej naliczenia odsetek za dzień 1 października 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w pierwszej instancji, a w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka naruszyła zasady konkurencyjności poprzez udzielenie zamówienia osobom powiązanym, a także brak dokumentów potwierdzających istnienie przesłanek niestosowania zasady konkurencyjności. Wskazał, że PP i AP byli członkami zarządu skarżącej spółki, natomiast MD była jej pracownikiem. Podniósł również, że zgromadzona w sprawie dokumentacja nie stanowi dowodu tego, że skarżąca spółka faktycznie współpracowała z ww. osobami okresie jednego roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu. Także w stosunku do PM, PK, MD, MW organ stwierdził, że zgromadzona w sprawie dokumentacja nie stanowi dowodu tego, że skarżąca spółka faktycznie współpracowała z ww. osobami okresie jednego roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu. Co do nieuzasadnionego stosowania zawyżonych stawek za usługi doradcze w porównaniu do podobnego projektu firmy B pt. "Twój biznes, nasze wsparcie – doradztwo dla MŚP" wdrażanego w partnerstwie z skarżącą spółką organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zweryfikował czy wypłacane doradcom wynagrodzenie zostało poprzedzone przeprowadzeniem rozeznania rynku. Fakt, iż było ono wyższe niż stawki określone w innym wniosku o dofinansowanie zdaniem organu odwoławczego nie przesądza, że były one nieracjonalne. W ocenie organu odwoławczego nie było jasne, na jakiej podstawie wynagrodzenie wypłacone doradcom w ramach innego projektu organ I instancji uznał za racjonalne. Dyrektor WUP nie przeprowadził sam rozeznania rynku, aby sprawdzić rynkowość stawek, nie można więc jednoznacznie uznać, iż wypłacane w projekcie stawki były zawyżone. Strona w swym odwołaniu wskazała, iż przy zawieraniu umów z doradcami/ konsultantami każdorazowo przeprowadzała rozeznania rynku. Było ono prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 3.1.4 Sekcja 4 Wytycznych, przy wykorzystaniu platformy internetowej, na którą składane były oferty realizacji usługi doradczej. Mając na uwadze stawki wynikające z rozeznania rynku przeprowadzonego przez skarżącą spółkę, organ odwoławczy odniósł się do wydatków niekwalifikowalnych stwierdzonych przez Dyrektora WUP i uznał za kwalifikowane wydatki obejmujące wynagrodzenie: I. wypłacone MD: a) z tytułu doradztwa jako ekspert w zakresie rachunkowości dla C; b) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie finanse i controlling dla D s.c.; c) z tytułu doradztwa jako ekspert w zakresie ekonomia i zarządzanie dla C, E; d) z tytułu doradztwa jako ekspert w zakresie finanse i controlling dla C; e) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie ekonomia i zarządzanie dla F. II. wypłacone PP: a) z tytułu doradztwa jako ekspert w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]; b) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]; c) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie finanse i controlling dla [...]. III. wypłacone AP: a) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie prawa dla [...]; b) z tytułu doradztwa jako ekspert w zakresie finansów i controllingu dla [...]. IV. wypłacone MD: a) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]; b) z tytułu doradztwa jako konsultant w zakresie finanse i controlling dla [...]. V. wypłacone PK z tytułu doradztwa jako konsultantowi w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...] VI. wypłacone D. W-K: a) z tytułu doradztwa jako ekspertowi z zakresu prawa dla [...]; b) z tytułu doradztwa jako konsultantowi z zakresu prawa dla [...]. VII. wypłacone M. S. z tytułu doradztwa jako konsultantowi w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]. VIII. wypłacone D. S. z tytułu doradztwa jako konsultantowi w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]. IX. wypłacone A. R. z tytułu doradztwa jako konsultantowi w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]. X. wypłacone P. W. z tytułu doradztwa jako konsultantowi w zakresie ekonomia i zarządzanie dla [...]. W powyższym zakresie (pkt I–X) Minister uchylił decyzję Dyrektora WUP. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Dyrektor WUP w zaskarżonej decyzji nie określił kwoty do zwrotu z innych tytułów (o których mowa szczegółowo w decyzji), gdyż wydatki te zostały przez niego uznane za niekwalifikowalne z powodu naruszenia zasady konkurencyjności. Ponieważ organ odwoławczy utrzymał decyzję I instancji w tym zakresie, nie odniósł się do racjonalności ww. wydatków. Podniósł, że ocena racjonalności wydatków nie zmienia bowiem tego, że wydatki były niekwalifikowalne z tytułu naruszenia zasady konkurencyjności i skarżąca spółka powinna dokonać zwrotu środków w tym zakresie. Odnosząc się do nieprawidłowości polegającej na braku uzasadnienia dla przeprowadzenia doradztwa dwukrotnie w tym samym zakresie dla tych samych podmiotów organ odwoławczy przyznał rację skarżącej spółce, że Dyrektor WUP nieprawidłowo przyjął, iż w przypadku świadczenia w ramach projektu podobnego doradztwa dla dwóch różnych przedsiębiorstw, występuje podwójne finansowanie, jeżeli w raporcie z przeprowadzonego doradztwa wskazano tę samą osobę jako "odbiorcę doradztwa", podczas gdy usługa doradcza świadczona była na rzecz konkretnego przedsiębiorstwa oraz miała na celu usprawnienie jego działania poprzez analizę sytuacji faktycznej i wskazanie potrzebnych modyfikacji struktury, nie była natomiast świadczona na rzecz osób fizycznych pełniących funkcję w strukturach jednostki organizacyjnej. Fakt, że odbiorcą usług doradczych była ta sama osoba nie wpływa na uznanie, że w takim przypadku nastąpiło podwójne finansowanie wydatku. Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczącej wydatków niekwalifikowalnych w związku z wynagrodzeniem pracownika zatrudnionego na stanowisku ds. rekrutacji i marketingu w zakresie zadań niemających bezpośredniego związku z realizacją projektu organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniem organu I instancji co do naruszenia przez skarżącą spółkę podrozdziału 3.1 pkt 1 lit. a Wytycznych. Podniósł, że organ I instancji nie zakwestionował czynności wykonywanych przez pracownika w ramach projektu. Wyjaśnił, że niewątpliwie czynności te dotyczyły projektu, o czym świadczy liczba przedsiębiorstw zrekrutowanych do projektu. Zarówno w umowie, jak też w załączniku do umowy określającym zakres czynności, jako podstawowe zadanie wskazano realizację zadań związanych z pozyskiwaniem klientów do projektu. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe określenie zakresu czynności w okresie maj 2012 r. – luty 2013 r. stanowiło jedynie pewne uchybienie formalne we właściwym prowadzeniu dokumentacji projektowej. Stwierdził, że nie powinno ono jednak prowadzić do uznania wynagrodzenia specjalisty ds. rekrutacji i marketingu za niekwalifikowalne, tym bardziej, że w projekcie były wykonywane zadania związane z realizacją projektu, co skutkowało uchyleniem – w tym zakresie – decyzji Dyrektora WUP. Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczącej wyposażenie stanowiska pracy osoby niezatrudnionej na podstawie stosunku pracy w wymiarze minimum 1/2 etatu organ odwoławczy zgodził się z argumentacją skarżącej spółki, że zapisy podrozdziału 4.5 pkt 9 Wytycznych nie wskazują w jakim minimalnym okresie powinien być zatrudniony personel projektu, aby uznać wydatki związane z wyposażeniem jego stanowiska pracy za kwalifikowalne. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia podrozdziału 4.5 pkt 9 Wytycznych zarówno w odniesieniu do zakupu sprzętu dla specjalisty ds. rekrutacji i marketingu, jak też specjalisty ds. finansowych i rozliczeń. Z tego względu organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora WUP w tym zakresie ponieważ nie doszło do naruszenia Wytycznych w odniesieniu do zakupu komputerów dla specjalisty ds. rekrutacji i marketingu oraz specjalisty ds. finansowych i rozliczeń. Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczącej kosztów pośrednich naliczonych od niekwalifikowalnych kosztów bezpośrednich organ odwoławczy wskazał, że odmiennie ocenił kwalifikowalność wydatków objętych zaskarżoną decyzją i uchylił z tego powodu decyzję Dyrektora WUP w kwocie 270 403,15 zł (koszty bezpośrednie) wraz z odsetkami. Z tego względu, odpowiedniemu uchyleniu podlega również kwota kosztów pośrednich określonych w decyzji I instancji. W świetle powyższego, uchylono decyzję I instancji w części dotyczącej kwoty kosztów pośrednich, tj uchylono do zwrotu kwotę w wysokości 13 520,16 zł. Organ odwoławczy odniósł się do wniosku skarżącej co do przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: SW, DW-K oraz MD, wskazując dlaczego zaniechał przeprowadzenia tych dowodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że decyzja Dyrektora WUP nie zawiera kwalifikacji stwierdzonych przez niego naruszeń pod kątem definicji nieprawidłowości, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz. UE L 210 z 31.7.2006, str. 25); dalej: "rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006" organ stwierdził, że pojęcie nieprawidłowości w rozumieniu ww. rozporządzenia obejmuje nie tylko rzeczywistą, ale też potencjalną szkodę w budżecie UE. Wyjaśnił, że szkodę taką stanowi niewątpliwie już samo wykazanie przez beneficjenta niekwalifikowalnego wydatku we wniosku o płatność. Taki bowiem wydatek, po zweryfikowaniu przez właściwą instytucję krajową, jest następnie ujmowany we wniosku o płatność do Komisji Europejskiej, która dokonuje refundacji wydatków w części odpowiadającej finansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Organ podkreślił, że podstawę prawną do zwrotu środków jest art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077; dalej: u.f.p), nie zaś rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006. Wyjaśnił, że ww. rozporządzenie odnosi się bowiem do państw członkowskich i nie określa bezpośrednio obowiązków beneficjentów realizujących projekty finansowane ze środków UE. Odnosząc się do zarzutu, że kontrola projektu, będąca główną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, była w całości dotknięta wadą prawną polegającą na braku rozstrzygnięcia wniosku strony o wyłączenie pracowników przeprowadzających kontrolę, organ odwoławczy uznał go za niemający znaczenia w sprawie. Wyjaśnił, że dokonał weryfikacji wszystkich ustaleń Dyrektora WUP i w związku z tym częściowo uchylił zaskarżoną decyzję, a częściowo utrzymał tę decyzję w mocy. W toku oceny postępowania pierwszoinstancyjnego nie stwierdził w żadnej mierze, aby było ono prowadzone w sposób stronniczy. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że kwoty poszczególnych wydatków niekwalifikowalnych nie stanowią sumy 921 966,31 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony, a wyliczenie kwoty podlegającej zwrotowi jest prawidłowe. Wyjaśnił, iż na kwotę 921 966,31 zł składają się bowiem nie tylko wydatki, ale także koszty pośrednie naliczone od niekwalifikowalnych kosztów bezpośrednich w wysokości 5%, tj. w kwocie 43 903,16 zł. Odnosząc się do zarzutu braku pomniejszenia określonej w decyzji kwoty o wartość niewypłaconych transz dofinansowania, tj. transzy nr 10, 12, 13, 14 w łącznej kwocie 1 200 389,52 zł, a także pominięcie faktu pomniejszenia kwoty wydatków niekwalifikowalnych o kwotę 318 050,00 zł (transza nr 10), co skutkuje nieprawidłowym określeniem kwoty przypadającej do zwrotu organ stwierdził, że jest on niezasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pismach z 25 lipca 2014 r. – Informacje dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji WNP nr 12 do 14 WUP Kraków wskazał, że "Z rozliczenia projektu wynika, że procent dotychczas rozliczonych wydatków kwalifikowalnych jest niższy niż 70%. Jednocześnie, zgodnie z pismem z dnia 21.07.2014 r. znak: RKG.6220.118.8.2014 Umowa została rozwiązana w trybie natychmiastowym. Wobec powyższego, brak jest podstaw do uruchomienia płatności (...)." Z tego względu uznał powyższe postępowanie WUP Kraków za prawidłowe. Podniósł, że w ramach projektu wypłacono środki dofinansowania w łącznej wysokości 2 112 784,00 zł. Skarżąca spółka rozliczyła we wnioskach o płatność, jako zatwierdzone wydatki kwalifikowalne, łączną kwotę 1 428 537,92 zł oraz jednocześnie dokonała zwrotu dofinansowania w kwocie 18 842,76 zł. Zatem skarżąca spółka rozliczyła 68% otrzymanych transz dofinansowania. W konsekwencji, nie było podstaw do wypłaty kolejnych transz dofinansowania. Oświadczenie WUP Kraków z 1 sierpnia 2014 r. o potrąceniu transzy 318 050,00 zł nie znajduje zatem pokrycia w faktach. W rzeczywistości bowiem nie doszło do potrącenia transzy dofinansowania o tę kwotę, ale po prostu brak było podstaw do wypłaty tej i kolejnych transz dofinansowania. Organ odwoławczy zauważył, że do rozliczenia pozostała kwota w wysokości 665 403,32 zł (2 112 784,00 zł – 1 428 537,92 zł – 18 842,76). Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora WUP opiewa na kwotę 921 966,31 zł. Wysokość kwoty określonej do zwrotu jest zatem wyższa, niż środki nierozliczone, co należy uznać za nieprawidłowe. Wynika to z przyjętego w decyzji I instancji sposobu wyliczenia kwoty do zwrotu, tj. na podstawie wydatków ujętych przez odwołującą we wnioskach o płatność, które Dyrektor WUP uznał za niekwalifikowalne. Część z tych wydatków skarżąca spółka poniosła bowiem ze środków własnych, a nie otrzymanego dofinansowania, tj. skarżąca spółka wykazała we wnioskach o płatność wydatki na kwotę wyższą (2 424 006,67 zł) niż kwotę wypłaconego jej dofinansowania (2 112 784,00 zł). Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił decyzję Dyrektora WUP w kwocie 283 923,31 zł (koszty bezpośrednie i koszty pośrednie) wraz z odsetkami. Zatem ostatecznie do zwrotu pozostaje kwota 638 043,00 zł. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek za poszczególne okresy, uwzględnił przy tym fakt uchylenia odsetek za okres od dnia 1 października 2014 r. włącznie (niezgodne z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, -Dz.U. 2019.869 ze zm, dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z 145 § 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju - Instytucji Zarządzającej PO KL z 28 grudnia 2018 r. oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej jej decyzji Dyrektora WUP z 27 lutego 2017 r. oraz umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego; ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju — Instytucji Zarządzającej PO KL z 28 grudnia 2018 r., oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej jej decyzji Dyrektora WUP z 27 lutego 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji; w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, zaś w motywach przedstawiono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – oddalając skargę – stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie. Materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy u.f.p. Zgodnie bowiem z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Zgodnie z art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Za niezasadne Sąd uznał należy zarzuty naruszenia art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 w zw. z art. 3 ust. 1 in fine rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 6 u.f.p. z uwagi na przedawnienie obowiązku zwrotu dofinansowania. Materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1–3 u.f.p. Ustawa ta nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z jej art. 67, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę (por. wyrok WSA w Kielcach z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 433/17, wyrok WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 749/17, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że pomimo odesłania, przepisów Ordynacji w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się, z uwagi na przepis szczególny, tj. rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95. Przepis art. 3 ust.1 tego rozporządzenia stanowi, iż okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. o sygn. akt C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Na tle tego uregulowania, słusznie zauważa się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przyjęcie jako początkowej daty biegu przedawnienia daty poszczególnych płatności w projekcie oraz stosowanie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., wyłączyłoby skuteczność szeregu kompetencji oraz instrumentów prawnych, którymi dysponuje IZ w zakresie kontroli realizacji projektów (także w okresie ich trwałości), odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi i nakładania korekt finansowych (art. 25 ust. 1 pkt 14–15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Trudno zatem przyjąć, aby po upływie 5 lat od daty płatności w projekcie kontrole takie miały wyłącznie charakter stwierdzający bez możliwości wywołania określonych skutków oraz zastosowania określonych środków prawnych. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki płatność salda końcowego nastąpiła w dniu 20 listopada 2017 r. i datę tę należy uznać za datę ostatecznego zakończenia PO KL. Przy czym ostateczne zakończenie programu nie oznacza bezwzględnie upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich ewentualnych nieprawidłowości, których dopuszczono się w trakcie wdrożenia tego programu (wyrok WSA w Gdańsku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 171/18). Ma to miejsce jedynie w odniesieniu do nieprawidłowości, które ustały ponad cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, przy czym wobec braku przerwania biegu przedawnienia ze względu na jeden z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia Rady nr 2988/95, nieprawidłowości te przedawnią się automatycznie wraz z zakończeniem projektu (por. wyrok TSUE z dnia 15 czerwca 2017 r. sygn. akt C-436/15). Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wobec faktu, że nieprawidłowości w realizacji projektu nie miały charakteru jednorazowego, a trwały w całym okresie realizacji projektu należy uznać, że naruszenie ma charakter ciągły i powtarzalny, a zakwestionowane wydatki ponoszone były w 2012 i 2013 roku. Zatem najwcześniej termin przedawnienia rozpoczął bieg od zakończenia stwierdzonych nieprawidłowości, tj. od 2013 r. Zatem, czteroletni termin przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się ww. nieprawidłowości, z uwagi na fakt, że PO KL na lata 2007–2013 jest programem wieloletnim, został wydłużony do dnia ostatecznego zakończenia tego programu, tj. 20 listopada 2017 r. W tak zakreślonym okresie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 wynika, że po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo, a zgodnie z akapitem trzecim art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia. Zatem okres przedawnienia wynosi maksymalnie osiem lat od zakończenia trwania nieprawidłowości. W niniejszej sprawie okolicznościami skutkującymi przerwaniem biegu terminu przedawnienia było doręczenie skarżącej spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu, które nastąpiło w dniu 20 października 2014 r. oraz doręczenie ponownej informacji o prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji, po uchyleniu przez organ II instancji decyzji z dnia 10 września 2015 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, które nastąpiło w dniu 20 czerwca 2016 r. Skoro zatem od dnia 21 października 2014 r. i dnia 21 czerwca 2016 r. termin przedawnienia biegł na nowo i nie upłynęło jeszcze osiem lat od ustania nieprawidłowości, to w niniejszej sprawie organy były uprawnione do orzekania w przedmiocie ustalenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania, bowiem zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu II instancji zostały doręczone Spółce przed upływem biegnącego na nowo terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Nie zasługuje – zdaniem Sądu – na uwzględnienie podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja IZ odnośnie zastosowania dla oceny kwestii przedawnienia przepisu art. 66a u.f.p. Przepis ten został bowiem dodany przez art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2017.1475) zmieniającej u.f.p. z dniem 2 września 2017 r. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. do postępowań w sprawie zwrotu środków, o których mowa w ustawie zmienianej w art. 11, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie w sprawie zwrotu przez skarżącą spółkę nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania zostało wszczęte w dniu 20 października 2014 r. Dlatego też art. 66a u.f.p. nie może być brany pod uwagę w związku z kontrolą zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa obowiązującymi w dniu jego wydania. Nieuprawniony jest – zdaniem Sądu – zarzut zaniechania ustalenia przez organy podstawowych okoliczności sprawy, tj. faktu istnienia jak i przedmiotu współpracy skarżącej z AP, PP i MD, a w rezultacie dowolności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zapisem podrozdziału 3.1.3.1. pkt 2 lit. b Wytycznych zasady konkurencyjności nie stosuje się do zamówień wykonywanych przez personel projektu, z którym beneficjent w okresie co najmniej jednego roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie współpracował w sposób ciągły lub powtarzalny. Zapis ten miał na celu umożliwienie powierzania przez beneficjenta wykonania zadań w ramach projektu osobom, które stanowią o jego potencjale do wykonywania projektu. Z tymi osobami spółka powinna współpracować w okresie co najmniej roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. Stosowanie procedur konkurencyjnych może być ograniczone wyłącznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, takich jak współpraca z wykonawcami, bez których realizacja projektu będzie mniej efektywna. Współpraca ta powinna być jednak realna, tj. faktycznie mieć miejsce w okresie co najmniej 1 roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, aby zwolnienie mogło być skuteczne. W ocenie Sądu, organ odwoławczy poddał analizie dokumenty, które, w ocenie Spółki, potwierdzały fakt ciągłej lub powtarzalnej współpracy z AP, PP i MD, wywodząc w szczegółowy sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ocena zgromadzonych dowodów nie pozwoliła na uznanie, iż skarżąca wykazała zaistnienie przesłanki określonej w pkt 2 lit. b podsekcji 3.1.3.1 Wytycznych, która zwalniałaby ją z zastosowania zasady konkurencyjności. Niezasadne jest stanowisko, iż o fakcie ciągłej lub powtarzalnej współpracy z beneficjentem świadczą np. umowy o współpracę zawarte z PP oraz AP w grudniu 2004 r., skoro brak jest dokumentów potwierdzających fakt, iż rzeczywiście umowa ta była wykonywana. Odnosząc się do zarzutu braku wezwania do złożenia dokumentów lub wyjaśnień w tym zakresie wskazać należy, iż spółka konsekwentnie podnosiła w odpowiedziach na wezwania organu II instancji, że żądane dokumenty są w posiadaniu organu I instancji oraz, że nie można na stronę postępowania przerzucać ciężaru dowodowego w sprawie. Przy czym dokumenty potwierdzające fakt współpracy PP, AP i MD zostały przekazane przez organ I instancji przy piśmie z 9 października 2017 r. Skarżąca korzystając z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, mogła samodzielnie uzupełnić akta postępowania o dokumenty świadczące o takiej współpracy ze skarżącą wskazanych osób, które wypełniałyby przesłankę określoną Wytycznych. Nietrafny jest – zdaniem Sądu – zarzut naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z 3.1.3.1 Podsekcja 1 – Zasada konkurencyjności pkt 2 lit. b Wytycznych, polegający na przyjęciu, że zapis Wytycznych dotyczący współpracy "w okresie co najmniej roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie" należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na pominięcie wszelkich dokumentów potwierdzających współpracę, które datowane są na dzień dalszy niż 1 rok przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. Wymóg dotyczący wykazania ciągłej lub powtarzalnej współpracy dotyczy jednego roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. Aby taka współpraca miała charakter realny, a nie historyczny, powinna odnosić się do okresu przynajmniej ostatniego roku poprzedzającego datę złożenia wniosku o dofinansowanie. Brak wykazania współpracy za okres co najmniej jednego roku poprzedzającego złożenie wniosku o dofinansowanie oznacza, że strona nie współpracowała z danymi osobami w sposób ciągły lub powtarzalny. Organ trafnie wywiódł zatem, iż spółka winna była wykazać współpracę wskazanych w skarżonej decyzji osób w okresie od 31 marca 2010 r. do 31 marca 2011 r., a nie wiele lat wcześniej, czego nie uczyniła. Sąd podkreślił, że celem wprowadzenia do Wytycznych zapisu pkt 2 lit. b Podsekcji 3.1.3.1 było umożliwienie beneficjentom zaangażowania do projektu bez zastosowania zasady konkurencyjności osób, które bezpośrednio przed realizacją projektu współpracowały z beneficjentem, stanowiły o potencjale beneficjenta, ale które nie były u nich zatrudnione na umowę o pracę. Powyższa wykładania znajduje potwierdzenie w zapisach Zasad finansowania PO KL, w których wskazano, iż wyłączenie z pkt. 2 lit. b Podsekcji 3.1.2.1 Wytycznych "ogranicza się do przypadków takich relacji zawodowych pomiędzy beneficjentem a personelem, w których występuje element powiązania, "przynależności" personelu do stałego grona współpracowników beneficjenta. W związku z powyższym, za personel współpracujący uznawany będzie personel związany z beneficjentem w sposób sformalizowany np. w formie pisemnej umowy o współpracy. Personel taki jest lub może być uwzględniony w bazie trenerów, ekspertów, wykonawców, itp., którą prowadzi beneficjent. Drugim warunkiem dla spełnienia przesłanki wyłączającej zastosowanie zasady konkurencyjności jest faktyczna realizacja zamówień przez danego wykonawcę w sposób ciągły lub powtarzalny w okresie co najmniej jednego roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu". Na uwzględnienie – w ocenie Sądu – nie zasługują zarzuty naruszenia: art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z 3.1.3.1 Podsekcja 1 – Zasada konkurencyjności pkt 4 Wytycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowicie dowolnym i błędnym przyjęciu, iż tożsamość czasową, podmiotową oraz przedmiotową zamówień w projekcie badać należy w okresach kwartalnych, podczas gdy takiego stanowiska nie uzasadniają ani przepisy powszechnie obowiązującego prawa, zasady realizacji projektu ujęte w Wytycznych oraz art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. 3.1.3.1 Podsekcja 1 - Zasada konkurencyjności pkt 4 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niedokonanie właściwej analizy i oceny przesłanek, jak i podstaw faktycznych stwierdzenia tożsamości przedmiotowej, podmiotowej oraz czasowej zawierania umów o świadczenie usług doradztwa w projekcie. Należy podkreślić, że zgodnie z § 20b ust. 1 umowy o dofinansowanie projektu przy udzielaniu zamówień w ramach projektu skarżąca zobowiązana była stosować zasadę konkurencyjności, o której mowa w Wytycznych. Stosownie do pkt 4 podrozdziału 3.1.3.1 Wytycznych usługi, dostawy i roboty budowlane sumowane są w ramach danego projektu realizowanego przez beneficjenta. Skarżąca ustala, czy w przypadku zlecania usług, dostaw i robót budowlanych występuje jedno zamówienie, czy też odrębne zamówienia, biorąc pod uwagę łączne spełnienie kryteriów tożsamości przedmiotowej, podmiotowej i czasowej zamówienia. Ponieważ zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu spółka zaplanowała wynagrodzenie na usługi doradcze w 11 obszarach tematycznych w trakcie realizacji projektu, zatem w świetle Wytycznych powinna była stosować zasadę konkurencyjności przy udzielaniu ww. zamówień. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej analizy usług doradczych pod kątem wystąpienia łącznie ww. tożsamości i konieczności sumowania zamówień, stwierdzając, że przesłanki spełniania ww. trzech tożsamości, zwłaszcza tożsamości czasowej, należy analizować indywidualnie w ramach danego projektu. Zatem uwzględniając argumentację skarżącej i jednocześnie przyjmując stanowisko dla niej korzystniejsze, trafnie uznano, że ze względu na ciągłą rekrutację przedsiębiorstw, którym miało być udzielane doradztwo w projekcie, sumowanie wartości zamówienia z zachowaniem wszystkich ww. tożsamości było możliwe w okresach kwartalnych. Skarżąca realizując projekt zakładający ciągłą rekrutację przedsiębiorstw – beneficjentów pomocy, zgodnie z jego harmonogramem i postępem rzeczowym winna była bowiem najpierw wyłaniać wykonawców usług wparcia w poszczególnych obszarach tematycznych, a następnie udzielać wsparcia przedsiębiorcom. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że to umowy z przedsiębiorcami determinowały przedmiot doradztwa, nie zaś umowy zawierane z doradcami/konsultantami i w związku z powyższym każde indywidualne wsparcie kierowane do danego podmiotu należało traktować odrębnie, Sąd podkreślił, że skarżąca pomija fakt, że zlecanie usługi następowało w ramach umów zawieranych z doradcami/konsultantami i to na tym poziomie powinno być rozstrzygane stosowanie zasady konkurencyjności. W tych umowach skarżąca określała przedmiot usługi z odrębnych obszarów, tj. ekonomii i zarządzania, rachunkowości, prawa oraz finansów i controllingu, na co wskazują zapisy wniosku o dofinansowanie projektu (pkt 3.3 "W ramach projektu zostanie udzielone doradztwo z następującej tematyki (...): – doradztwo w obszarze prawa, ekonomii, rachunkowości i zarządzania, – doradztwo z zakresu finansów i controllingu, – doradztwo z zakresu nowoczesnych systemów zarządzania"). Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące rzekomych nieścisłości i błędów w wyliczeniach zawartych w skarżonej decyzji. Wskazał, że zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i umową o dofinansowanie spółka nie była zobowiązana do wniesienia wkładu własnego w ramach projektu, tj. środków prywatnych, z którego miałyby być pokrywane wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu, a następnie rozliczone we wnioskach o płatność. Wniosek o dofinansowanie przewidywał pokrycie stu procent wydatków poniesionych w ramach projektu ze środków przekazanego na ten cel dofinansowania. Ponadto, spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że zakwestionowany wydatek został poniesiony ze środków własnych skarżącej, zaś we wnioskach o płatność przy wykazywanych wydatkach jako źródło finansowania wydatku wskazywano środki dofinansowania, a nie środki własne (załącznik 1 do wniosku Tabela "Zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki objęte wnioskiem" kol. 12 Źródło finansowania wpisano BP, czyli budżet państwa). W ramach spornego projektu skarżąca spółka otrzymała środki dofinansowania w łącznej kwocie 2 112 784,00 zł i taką kwotę zobowiązana była w całości rozliczyć. W wyniku weryfikacji wniosków o płatność organ I instancji za kwalifikowalne uznał wydatki w kwocie 1 428 537,92 zł, zaś skarżąca zwróciła 18 842,76 zł. Zatem do rozliczenia w ramach projektu pozostało 665 403,32 zł. Decyzją organu odwoławczego określono kwotę wydatków do zwrotu w wysokości 638 043,00 zł, która jest kwotą niższą od kwoty 665 403,32 zł, i która stanowi sumę wydatków niekwalifikowalnych ujętych we wnioskach o płatność w poszczególnych pozycjach, dla których wskazano, że zostały sfinansowane ze środków dofinansowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej, że nie zgadza się suma wydatków uznanych za niekwalifikowalne (tj. kwota 607 660,00 zł) z kwotą orzeczoną do zwrotu (tj. kwotą 638 043,00 zł) Sąd zauważył, że IZ uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej podlegającej zwrotowi kwoty kosztów pośrednich (43 903,16 zł), tj. uchyliła do zwrotu kwotę w wysokości 13 520,16 zł z uwagi na uznanie za kwalifikowalne kwoty 270 403,15 zł kosztów bezpośrednich. Zatem do zwrotu z tytułu kosztów pośrednich pozostało 30 383,00 zł. A zatem 607 660,00 zł niekwalifikowalnych kosztów bezpośrednich i 30 383,00 zł niekwalifikowalnych kosztów pośrednich daje kwotę 638 043,00 zł, którą orzeczono do zwrotu. Nie zasługuje – zdaniem Sądu – na uwzględnienie również zarzut niedokonania pomniejszenia kwoty wydatków niekwalifikowalnych o wartość niewypłaconych transz dofinansowania. Na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 umowy o dofinansowanie druga i kolejne transze dofinansowania przekazywane miały być po: a) złożeniu i zweryfikowaniu wniosku o płatność rozliczającego ostatnią transzę dofinansowania przez WUP Kraków zgodnie z § 10 ust. 3, w którym wykazano wydatki kwalifikowalne rozliczające co najmniej 70% łącznej kwoty otrzymanych transz dofinansowania, z zastrzeżeniem, że nie stwierdzono przesłanki do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym; oraz b) zatwierdzeniu przez WUP wniosku o płatność rozliczającego przedostatnią transzę dofinansowania, zgodnie z § 10 ust. 7. W pismach z dnia 25 lipca 2014 r. stanowiących informacje o wynikach weryfikacji wniosków o płatność nr 12 do 14 lP PO KL wskazała, że: "Z rozliczenia projektu wynika, że procent dotychczas rozliczonych wydatków kwalifikowalnych jest niższy niż 70%. Jednocześnie, zgodnie z pismem z dnia 21.07.2014 r., znak: RKG.6220.118.8.2014, Umowa została rozwiązana w trybie natychmiastowym. Wobec powyższego, brak jest podstaw do uruchomienia płatności (...)". Zatem według stanu z lipca 2014 r. w ramach projektu wypłacono skarżącej środki dofinansowania w łącznej wysokości 2 112 784,00 zł. skarżąca rozliczyła we wnioskach o płatność, jako zatwierdzone wydatki kwalifikowalne, łączną kwotę 1 428 537,92 zł oraz jednocześnie dokonała zwrotu dofinansowania w kwocie 18 842,76 zł. Zatem spółka rozliczyła 68% otrzymanych transz dofinansowania. W konsekwencji, zgodnie z umową o dofinansowanie, nie było podstaw do wypłaty kolejnych transz dofinansowania. Wbrew twierdzeniom spółki, stanowisko organu II instancji pozostaje trafne pomimo uchylenia decyzji w części dotyczącej zwrotu kwoty 283 923,31 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania, bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do potrącenia transzy dofinansowania, z uwagi na brak podstaw do wypłaty kolejnej transzy dofinansowania w związku z nierozliczeniem 70% otrzymanych transz dofinansowania i rozwiązaniem umowy o dofinansowanie. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. – wniósł pełnomocnik spółki, a zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z 28 grudnia 2018 r. z postulatem jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ; alternatywnie wniósł także o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w każdym z tych przypadków zawarto żądanie zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez: a. sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający lub znacznie ograniczający możliwość jego kontroli instancyjnej, polegające na ograniczeniu treści uzasadnienia do powielenia tez decyzji II instancji, bez dokonania przez Sąd I instancji własnej analizy argumentów, błędów i uchybień wskazywanych przez skarżącą w treści skargi, wskutek czego z uzasadnienia nie wynika chociażby, dlaczego Sąd I instancji uznał wskazywane w skardze i znajdujące się w aktach sprawy, a pominięte w decyzji II instancji dokumenty, w tym w szczególności umowę o pracę z dnia 31 sierpnia 2006 r. zawartą z MD wraz zakresem obowiązków, za niewystarczające do wykazania stałej i powtarzalnej współpracy w okresie 2010 i 2011, a w skutek czego skarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej i nie przedstawia motywów zapadłego orzeczenia; b. oparcie zaskarżonego wyroku o błędnie ustalony w toku sądowej kontroli legalności stan faktyczny, poprzez przyjęcie za własne błędnych ustaleń organu II instancji, dokonanych bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i bez jego właściwej oceny, co skutkowało pominięciem na gruncie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji wszystkich dokumentów potwierdzających współpracę m.in. MD, AP oraz PP, w tym w szczególności skutkowało pominięciem w ocenie prawnej Sądu I instancji umowy o pracę z dnia 31 sierpnia 2006 r. wraz zakresem obowiązków, zawartej przez skarżącą z MD, która potwierdza istnienie stałej, powtarzalnej i aktualnej w okresie 2010 i 2011 współpracy; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że pomimo braku wezwania skarżącej przez IZ POKL, jak i organ I instancji do złożenia dokumentów dotyczących istnienia współpracy, o której mowa pkt 2 lit. b podsekcja 3.1.3.1. Wytycznych z AP, PP oraz MD w całym toku postępowania i wydania decyzji wyłącznie w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli, to wymóg ustalenia prawdy obiektywnej ciążący na organie spełniony został przez samo tylko umożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy i złożenia stanowiska końcowego, podczas gdy organ ma z urzędu podejmować czynności dowodowe, a skarżąca nawet składając stanowisko końcowe nie mogła wiedzieć, że dokumenty znajdujące się w aktach (przejęte z kontroli) zostaną dopiero w skarżonej decyzji uznane za niewystarczające, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi, pomimo niewykonania obowiązków dowodowych oraz niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy przez działające organy, a co następnie z naruszeniem prawa zaaprobował, Sąd I instancji; III. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ poddał ocenie wszystkie dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy na potwierdzenie istnienia stałej współpracy, o której mowa w pkt 2 lit. b podsekcja 3.1.3.1. Wytycznych oraz dokumenty te i dowody oceniał należycie ocenił, podczas gdy: a. zarówno Sąd I instancji, jak i działający w sprawie organ pominęły znajdującą się w aktach umowę o pracę z MD z dnia 31 sierpnia 2006 r. wraz z zakresem obowiązków, która to umowa obowiązywała przez cały okres 2010 oraz 2011 roku, a załączony do niej zakres obowiązków pracowniczych potwierdza istnienie współpracy o której mowa w pkt 2 lit. b podsekcja 3.1.3.1. Wytycznych, co skutkowało błędnym przyjęciem przez działające organy, a w toku kontroli także przez Sąd I instancji, że współpraca skarżącej z MD w okresie roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie nie została wykazana dokumentami; b. Sąd I instancji, w ślad za organem błędnie ocenił lub pominął znajdujące się w aktach sprawy wieloletnie umowy o współpracy wraz dowodami potwierdzających ich realizację w okresie 2010 oraz 2011 roku w sposób, o którym mowa w pkt 2 lit. b podsekcja 3.1.3.1. Wytycznych co do PP oraz AP, a co skutkowało błędnym przyjęciem przez działające w sprawie organy, a następnie zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają istnienia stałej i powtarzalnej współpracy ze skarżącą w okresie roku przed złożeniem wniosku o dofinansowanie z ww. osobami; c. Sąd I instancji w toku kontroli sądowej w całości pominął w treści pisemnego uzasadnienia wyroku okoliczności wskazywane w treści skargi na potwierdzenie współpracy skarżącej z PJM, MD, PK i MW i podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty, podczas gdy w treści skargi wskazano konkretne dokumenty oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy, które stanowią podstawę ustalenia takiej współpracy oraz konkretne uchybienia procesowe działających w sprawie organów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji w ślad za skarżoną decyzją, że osoby te nie współpracowały ze skarżącą w sposób, o którym mowa w pkt 2 lit. b podsekcja 3.1.3.1. Wytycznych, w sytuacji gdy ocena taka jest przedwczesna oraz oparta na niepełnym materialne dowodowym; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 11 k.p.a., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że skarżona decyzja nie zawiera błędnych wyliczeń w zakresie kwoty dofinansowania podlegającej zwrotowi, pomimo że decyzja ta dotknięta jest wadliwymi wyliczeniami polegającymi w szczególności na tym, że: a. wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dokonana w ślad za wyliczeniami skarżonej decyzji pozostają niejasne w stopniu uniemożliwiającym ustalenie prawidłowości przebiegu tych wyliczeń, w tym zarówno w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak i skarżonej decyzji określane są dwie różne kwoty jako wynik tego samego działania (638 043,00 zł oraz 665 403,32 zł) – sumowania wydatków niekwalifikowanych, a do rozstrzygnięcia przyjmowana jest jedna z nich, bez żadnego rozważenia i wyjaśnienia wyliczonej różnicy, przy czym obie te kwoty obliczono błędnie; b. Sąd I instancji, tak jak i IZ POKL w skarżonej decyzji pomija konsekwencje finansowe decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., tj. skarżonej decyzji w części nieobjętej skargą do Sądu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie zwrotu kwoty 283 923, 31 zł, w efekcie Sąd I instancji powiela błąd IZ POKL w ustaleniu ilości wydatków kwalifikowanych skutecznie rozliczonych w projekcie przez skarżącą, przyjmując błędnie, że wydatki te stanowią kwotę 1 428 537,92 zł, podczas gdy ostateczna i prawomocna stała się ww. decyzja uznająca za kwalifikowane także dalsze wydatki w kwocie 283 923, 31 zł i ta kwota powiększa ilość wydatków skutecznie rozliczonych w projekcie, wynoszących zatem łącznie co najmniej 1 712 461,23 zł (1 428 537,92+283 923,31), co skutkowało zawyżeniem kwoty podlegającej zwrotowi; co skutkowało utrzymaniem przez Sąd I instancji w obrocie prawnym decyzji, która nie tylko nakłada obowiązek zwrotu w wysokości zawyżonej względem faktycznych kwot, ale także która nie wyjaśnia sposobu ustalenia kwoty przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia; V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., polegające przyjęciu przez Sąd I instancji, że w zakresie kwoty dofinansowania objętej obowiązkiem zwrotu (638 043,00 zł) zgodnie ze skarżoną decyzją nie występują środki własne niepochodzące z dofinansowania, które nie mogą zostać objęte obowiązkiem zwrotu, podczas gdy skarżąca pokrywała w projekcie wydatki ze środków własnych o czym świadczy fakt, że wypłacono jej 2 112 784,00 zł dofinansowania, a we wnioskach o dofinansowanie wykazała wydatki na kwotę 2 424 006,67 zł, zaś obowiązek zwrotu dofinansowania ustalony został od tej drugi kwoty, uwzględniającej środki własne, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo że w istocie skarżona decyzja nakazuje zwrot środków, które nie pochodzą z dofinansowania i nie mogą zostać tą decyzją objęte; VI. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z 3.1.3.1 Podsekcja 1 — Zasada konkurencyjności pkt 4 Wytycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż tożsamość czasową, podmiotową oraz przedmiotową zamówień w projekcie badać należy w okresach kwartalnych, podczas gdy takiego stanowiska nie uzasadniają ani przepisy powszechnie obowiązującego prawa, zasady realizacji projektu ujęte w Wytycznych, ani o przyjęcie takiego w ocenie tożsamości zamówień nigdy nie wnosiła skarżąca, co skutkowało błędnym przyjęciem że zamówienia na usługi doradcze sumują się do kwoty przekraczającej wartość 14.000 euro, a w efekcie skutkowało błędnym przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była do stosowania zasady konkurencyjności przy zawieraniu umów z konsultantami / doradcami; VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. 3.1.3.1 Podsekcja 1 – Zasada konkurencyjności pkt 4, poprzez błędne przyjęcie w ślad za działającymi w sprawie organami, że zamówienia na usługi doradcze konsultantów i doradców w danych okresach kwartalnych pozostają tożsame przedmiotowo, podmiotowo i czasowo, a w efekcie ich wartość powinna być w kwartałach ustalana łącznie, co skutkowało przekroczeniem przez te zamówienia wartości 14.000 euro w danych kwartałach i obligowało skarżącą do stosowania zasady konkurencyjności, w tym: a. pominięcie przez Sąd I instancji, że ocenę tożsamości czasowej organy dokonały w oparciu o błędne założenie, iż w chwili rozpoczęcia każdego kwartału Skarżąca była w stanie ustalić ilość (wartość) doradztwa w poszczególnych obszarach tematycznych, tj. prawo, ekonomia i zarządzanie, rachunkowość, finanse i controlling i czy wartość tych usług w obszarze przekroczy 14 tys. euro, podczas gdy możliwość ustalenia przedmiotu doradztwa i zakwalifikowania go do obszaru pojawiała się dopiero po zawarciu umowy o doradztwo z beneficjentem pomocy (przedsiębiorcą) i rozeznaniu dotyczącego go problemu, zatem na początku kwartału nie było możliwe szacowanie doradztwa w danych obszarach tematycznych; b. pominięcie przez Sąd I instancji, że działające w sprawie organy dokonały oceny tożsamości przedmiotowej wyłącznie w tzw. obszarach doradztwa, podczas gdy w zależności od zdefiniowanych potrzeb beneficjenta pomocy (przedsiębiorcy), różne rodzajowo usługi, z różnych dziedzin wiedzy, – kwalifikowane były do różnych obszarów doradztwa, w zależności od pewnych cech przeważających, które nie pozwalają jednak na przyjęcie tożsamości przedmiotowej, co skutkowało błędnym uznaniem za tożsame przedmiotowo usługi doradcze ze skrajnie różnych i niepokrywających się dziedzin i obszarów wiedzy, świadczone w różnej formie i różny sposób; c. pominięcie przez Sąd I instancji, że ocenę tożsamości podmiotowej organy dokonały z pominięciem stopnia rzeczywistego skomplikowania i złożoności usług doradztwa, konieczności uwzględnienia przez konsultanta szczegółowych potrzeb, charakterystyki branży, w których działali beneficjenci pomocy (przedsiębiorcy), ilości zatrudnionych przez nich osób, czy charakterystyki działalności, co skutkowało uznaniem za tożsame podmiotowo usługi, które nawet w tym samym obszarze tematycznym nie mogły być świadczone przez tę samą grupę konsultantów, zaś niezbędne kompetencje konsultanta wymagały indywidualnej oceny; co skutkowało uznaniem, że zamówienia na usługi doradcze w danych obszarach tematycznych należało szacować łącznie w okresach kwartalnych, a przez to błędnie ustalono wartość tych usług, przyjmując niezasadnie, że skarżąca zobowiązana była do stosowania zasady konkurencyjności, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji w toku kontroli legalności; VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 9 w zw. z art. 207 ust. 2 u.f.p., poprzez przyjęcie, że kwota niewypłaconej transzy dofinansowania, tj. transzy nr 10 na kwotę 318 050 zł, której potrącenia z wydatków niekwalifikowanych dokonał Dyrektor WUP pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. nie powinna pomniejszać kwoty wydatków niekwalifikowanych stwierdzonych w projekcie, bowiem nie zachodziły przesłanki do jej zapłaty, podczas gdy uwzględniając ostateczną wysokość wydatków kwalifikowanych w projekcie (1 712 461,23 zł) skarżąca rozliczyła w projekcie ponad 70% łącznej kwoty otrzymanej transz, a wniosek o płatność został złożony jeszcze przed rozwiązaniem umowy o dofinansowanie, a w rezultacie nie znajdowała do tej transzy zastosowania podstawa odmowy jej wypłaty z § 9 ust. 1 pkt 2 umowy o dofinansowanie, co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji w której obowiązek zwrotu dofinansowania został nałożony na skarżącą w nadmiernej wysokości. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zażądano jej oddalenia. W pismach z 14 września 2023 r. oraz 26 października 2023 r. strona skarżąca odpowiedziała na argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie chociaż ta konstatacja nie dotyczy wszystkich stawianych zarzutów – o czym obszernie niżej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, ta jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane). Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbosa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Bezsprzecznie na uwzględnienie zasługuje zarzut nr I petitum skargi kasacyjnej, albowiem sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną; jest bowiem rzeczą oczywistą, że rolą Sądu I instancji jest weryfikacja kwestii podniesionych w skardze i za niedopuszczalne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje sytuacje, w których bezkrytycznie przyjmuje się ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one negowane przez stronę skarżącą we wniesionym środku zaskarżenia. Stanowisko Sądu co do prawidłowości i kompletności ustaleń stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego winno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącą oraz wyjaśnić, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Tych standardów wyrok nie spełnia, bowiem nie dokonuje się w jego uzasadnieniu weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym, zupełnie ignorując zarzuty zawarte w skardze, co istotnie utrudnia ustalenie motywów przyjętych za podstawę orzeczenia. Oczywistym przykładem jest brak analizy zarzutów skargi przez Sąd I instancji w odniesieniu do ustaleń faktycznych tyczących P.J. M, M. D, P. K i M. W. Nazwiska te pojawiają się w zarzutach nr 4 oraz nr 7, a także 8 – w kontekście konkretnych żądań weryfikacji poczynionych przez organ II instancji ustaleń – a w motywach Sądu I instancji, oprócz przytoczenia tych zarzutów, próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia się do podniesionych kwestii (także szerzej ukazanych w motywach skargi). Już chociażby w tym zakresie nie została zrealizowana przez Sąd I instancji dyrektywa sądowej kontroli wydanych w sprawie aktów administracyjnych (patrz art. 3 § 1 p.p.s.a.). W efekcie nie da się ustalić czy w zakresie kwot dotyczących wyżej wskazanych osób Sąd I instancji – w sposób dorozumiany – uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, czy po prostu zakres ten pominął przy rozpoznaniu sprawy i dlaczego tak postąpił. Podobnie krytycznie należy ocenić zarzuty dotyczące weryfikacji ustaleń faktycznych tyczących A.P, P.P i M.D (vide zarzuty skargi nr 3, 4, 7 oraz 8) zwłaszcza w kontekście treści załączników dołączonych do skargi, których w ogóle nie dostrzeżono i nie omówiono. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie – w powyższym zakresie zawiera – najogólniej rzecz biorąc sprawozdanie z treści poszczególnych decyzji organów i co najwyżej opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez Sąd i dlaczego. W sytuacji wskazania w skardze (i załączenia do niej) konkretnych dokumentów, Sąd I instancji winien odnieść się z osobna do każdego z nich i w motywach wskazać, dlaczego uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione. Z uzasadnienia wyroku w ogóle nie wynika, czy poza uzasadnieniem zaskarżonej decyzji Sąd dokonał analizy jakichkolwiek dokumentów, zwłaszcza te wskazywane w skardze jako pominięte i czy to na ich podstawie ustalił fakty przyjęte za podstawę orzeczenia, czy – przeciwnie – posłużył się jedynie tekstem zaskarżonej decyzji i dokonaną – w jej motywach – częściową oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nie można uznać za prawidłowe. W ramach sanacji powyższych uchybień Sąd I instancji winien dokonać ponownej oceny zarzutów podniesionych w skardze – z uwzględnieniem jej uzasadnienia, a także załączonych dowodów, które wymagają wnikliwej oceny w ramach całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Efektem tej wszechstronnej oceny winno być prawidłowo sporządzone uzasadnienie uwzględniające wszystkie aspekty podniesione w skardze, jak też wynikające z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., odzwierciedlające przeprowadzony proces rozumowania, co pozwoli – w przypadku ponownego wniesienia skargi kasacyjnej – na weryfikację tych ustaleń przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przechodząc zaś do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazać należy, że jest ona – na obecnym etapie postępowania – podnoszona przedwcześnie, gdyż może dotyczyć należności, które nie budzą wątpliwości, a te – jak to wyżej wskazano – wymagają elementarnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie wskazać należy, że w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. – o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny oceniać wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących przedawnienia in abstracto, tj. bez nawiązania do konkretnych należności, a te – jak wyżej wskazano – wymagają konkretnych ustaleń i będą podlegały jeszcze weryfikacji. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie dalsze zarzuty mające oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, że błędnie zostały powołane przepisy prawa skodyfikowane w k.p.a. Uważna analiza zapisu tego przepisu pozwala przyjąć, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć ich treści, bo ich nie stosował (wadę tę należy odnieść do zarzutu II, III, IV, V i VII petitum skargi kasacyjnej, w których błędnie powołano art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3). Można to sanować konstruując adekwatne zarzuty w dalszym postępowaniu przed Sądem I instancji rozbudowując treść wniesionej niegdyś skargi. Nie ulega też wątpliwości, że część argumentacji podniesiona w tych zarzutach została objęta wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionymi wcześniej – na kanwie zarzutu nr I petitum skargi kasacyjnej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nr VIII petitum skargi kasacyjnej, bowiem w istocie dotyczy ustaleń faktycznych i ma charakter procesowy. Tymczasem powołany zapis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazuje na obrazę przepisów prawa materialnego, a to – w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – wymagałoby wykazania czego w niniejszej sprawie ewidentnie zabrakło. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest oczywistą omyłką pisarską i winna być powołana lit. c tego przepisu, to brakuje wykazania, iż taka konstrukcja stanowi o naruszeniu przepisów mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wyeksponowane tylko w odniesieniu do części zarzutów procesowych na str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej; na pewno nie mieści się w tym opisie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pomieszczonym in media str. 9) treść stawianego zarzutu. Wadliwość tak sformułowanego zarzutu tłumaczy poniekąd fakt, iż "zarzut podnoszony z ostrożności procesowej" (str. 60 skargi kasacyjnej). Wymyka się spod kontroli Sądu II instancji także zarzut nr VI petitum skargi kasacyjnej, gdyż w podstawie kasacyjnej wskazuje się przepisy, które zostały niewłaściwie zastosowane, to jednak w motywach wniesionego środka zaskarżenia próżno szukać próby ich prawidłowego zastosowania; brak jest wywodów – odnoszących się do konkretnych przepisów – pozostaje też w sprzeczności z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nawiązując zaś do faktu oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wskazać należy, że umowy o pracę z M. D wraz z zakresem obowiązków zostały przedstawione łącznie z wniesioną skargą (k. 44 i 45 akt sądowych), a zatem Sąd I instancji dysponował takimi dokumentami w trakcie orzekania. Kwestia złożenia ich przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania będzie wyjaśniona przez organy ścigania lecz nie ma to wpływu na ocenę rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem I instancji, jak też nie uniemożliwia procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Złożony na rozprawie wniosek – przesłany do Prokuratury w przededniu jej terminu – miał w istocie na celu spowodowanie bezzasadnego odroczenia terminu, co sprawia, że nie zasługiwał on na akceptację. Mając na uwadze treść art. 185 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.