I GSK 52/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 1011/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2020 r. nr 2201-IOC.4310.146.2019.MK.MN w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 1011/20 (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalono skargę M. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ, DIAS) z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego odnośnie wartości celnej towaru i długu celnego. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniosła strona, a zaskarżając wyrok w całości zażądała jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, jak również zasądzenia od DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 48, art. 105 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.) poprzez stwierdzenie, że skarżący w ww. zgłoszeniu nie wskazał prawidłowej kwoty należności celnych, mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów; w szczególności nieudowodnienia, iż import towarów był przeprowadzany w sposób wadliwy, w tym nieudowodnienia, iż przedmiotowa wartość towarów jest nierynkowa oraz nieudowodnienia, że działania skarżącego miały na celu uniknięcie zapłaty należnych ceł i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, co rzekomo miało stanowić wprowadzenie w błąd organu celnego oraz nieudowodnienia rzeczywistego nieistnienia kontrahenta skarżącego; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie: – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowo-celnych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; – pominięcie przez WSA w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez zignorowanie wniosku dowodowego skarżącego potwierdzającego rzeczywiste istnienie podmiotu H. Ltd., nieodniesienie się co do faktu złożenia wniosku dowodowego w uzasadnieniu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i 2 Prawo celne w zw. z art. 187 § 1. O.p. przez uznanie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowo-celne nie dopuściły się naruszenia zasad obiektywizmu pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez skarżącego. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. DIAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepublikowane). W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. Przenosząc powyższe konstatacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut 2 petitum skargi kasacyjnej, albowiem ustawodawca w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w sformułowanym zarzucie jest jedynie mowa o naruszeniu norm procesowych "w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". Dostrzec wypada, że także w motywach wniesionego środka zaskarżenia (z naruszeniem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) nie wykazano podniesionego w zarzucie naruszenia norm postępowania w obszarze "istotnego" wpływu na wynik sprawy. Ocenę zarzutu 1 petitum skargi kasacyjnej należy poprzedzić stwierdzeniem, że naruszenie prawa materialnego – stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - może nastąpić jedynie poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; tymczasem – co wynika z treści stawianego zarzutu – wprawdzie wskazano na "niewłaściwą interpretację" wskazanych tam norm, to jednak w dalszej części zarzutu zanegowano ustalenia faktyczne "poprzez stwierdzenie, że skarżący w ww. zgłoszeniu nie wskazał prawidłowej kwoty należności celnych, mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów; w szczególności nieudowodnienia, iż import towarów był przeprowadzany w sposób wadliwy, w tym nieudowodnienia, iż przedmiotowa wartość towarów jest nierynkowa oraz nieudowodnienia, że działania skarżącego miały na celu uniknięcie zapłaty należnych ceł i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, co rzekomo miało stanowić wprowadzenie w błąd organu celnego oraz nieudowodnienia rzeczywistego nieistnienia kontrahenta skarżącego". Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Reasumując, skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a także nie wykazał naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to należy przyjąć, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.