I GSK 595/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Danuta Kuchta (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 225/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 225/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym, w pozostałej części oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą spółce z o.o. "[...]" (zwanej dalej: Spółką) w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 2.344.741,00 zł. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości, który nie wniósł odwołania od tego rozstrzygnięcia. Syndyk, mając na uwadze wierzytelności w poszczególnych kategoriach oraz kwotę uzyskaną ze zbycia majątku upadłego, ocenił możliwości zaspokojenia wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w K. jako znikome. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., a w tym za październik 2005 r., po przeprowadzeniu którego w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki: - za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 2.344.741,00 zł. określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., - za odsetki za zwłokę od w/w zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie 311.561,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania skarżącej, decyzją z [...] listopada 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt X GU 42/07/01 Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Skarżąca od 1 kwietnia 2004 r. do 11 marca 2006 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe sprawowała samodzielny zarząd tą Spółką, a zatem ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Organ zauważył, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 ord. pod. jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę sytuacji finansowej Spółki za rok 2005 r. dokonaną przez organ I instancji. W roku 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły bowiem jej majątek, co oznaczało, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ zauważył, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie. Wskazał, że członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała się należytą starannością w zarządzaniu Spółką. Materiał dowodowy sprawy był wystarczający do dokonania oceny kwestii "braku winy" skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 188 i art. 191 ord. pod. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, dokonanie ustaleń opartych na niekompletnym materiale dowodowym, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych, w wyniku czego naruszono art. 116 ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie faktu bezskuteczności prowadzonej egzekucji z majątku Spółki, oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącej. Błąd polegał też na stwierdzeniu zaistnienia ustawowych przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na brak dowodów obrazujących sytuację finansową Spółki w 2005 r. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 118 § 1 ord. pod. polegające na przekroczeniu przez organ ustawowego 5-letniego terminu do wydania i doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uzasadniając zaskarżony wyrok stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne. Sąd powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie stwierdził, że do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 ord. pod. Wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiło [...] grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed 31 grudnia 2010 r. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, zgodnie z art. 70 § 3 ord. pod., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział X Gospodarczy z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt X GU 42/07/1. Sąd I instancji przedstawił zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie dotyczące tej problematyki i stwierdził, że określone w art. 116 § 1 ord. pod. przesłanki odpowiedzialności skarżącej zostały w tej sprawie prawidłowo ustalone i wykazane. Podzielił też stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzono z poszanowaniem wskazanych reguł, ocena dowodów jest prawidłowa, a uzasadnienie decyzji wyczerpujące. Sąd przypomniał, że organ podatkowy miał obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego: istnienie zaległości podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko Spółce, oraz fakt, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie kiedy powstały jej zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu I instancji powyższe przesłanki zostały w sprawie spełnione i prawidłowo wykazane. Sąd I instancji podkreślił, że z konstrukcji art. 116 § 1 ord. pod. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie, jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Z art. 116 § 1 ord. pod. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko Spółce. Bezspornie, skarżąca pełniła od 1 kwietnia 2004 r. do 11 marca 2006 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zaistniała tym samym przesłanka jej odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 ord. pod. Odnosząc się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, Sąd I instancji zauważył, że Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki została wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki (postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt X GU 42/07/1). Organ odwoławczy ustalił między innymi, że majątek Spółki nie rokuje zapłaty wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w K. z tytułu podatku akcyzowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, a w okolicznościach tej sprawy nie można uznać, że przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki nie zaspokoi spornych należności. Taka sytuacja wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło w terminie, albo bez winy skarżącej. Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z mocy prawa w październiku 2005 r. (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w roku 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, a zatem istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości (analiza sprawozdania finansowego i bilansu za 2005 r., a także wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2005 r.). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje skarżąca, nie wskazują, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Już w 2005 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, co odnosi się do dopuszczenia w poczet materiału dowodowego protokołu kontroli z 2006 r. zamiast z 2005 r., który nie dotyczył zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Sąd z urzędu stwierdził natomiast naruszenie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: p.u.n. Nieprawidłowe było orzekanie na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych Spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki. W skardze kasacyjnej (sporządzonej przez pełnomocnika adwokata M. C.) A. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (naruszenia art. 121, 122, 187, 188 i 191 ord. pod.,) i przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaistniały obie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 ord. pod. wyłączające odpowiedzialność skarżącej, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz braku winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie zaistniała pozytywna przesłanka umożliwiająca, na podstawie art. 116 ord. pod., obciążenie skarżącej za zobowiązania Spółki w upadłości, tj. bezskuteczność egzekucji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zebranie w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych strony oraz odmowę przesłuchania wszystkich świadków i skarżącej, służących do wykazania istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącej, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 180 § 1 oraz art. 216 ord. pod. polegające na naruszeniu podstawowych zasad postępowania dowodowego, gdyż w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji powołano jako podstawę przyjętych ustaleń faktycznych dwa dokumenty: "Sprawozdanie finansowe za rok 2005" sporządzone przez Syndyka Masy Spółki w upadłości - rzetelność, kompletność i prawidłowość tego dokumentu była kwestionowana przez stronę oraz otrzymane z Urzędu Skarbowego w D. G. "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych" za rok podatkowy 2005, mimo że żaden z organów podatkowych nie wydał w tej kwestii postanowienia o włączeniu do postępowania wskazanych dokumentów jako dowodów na podstawie art. 216 ord. pod., co stanowi rażące naruszenie praw strony i nie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I Instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 180 § 1 oraz art. 216 ord. pod. polegające na naruszeniu podstawowych zasad postępowania dowodowego, gdyż nie został rozpoznany przez organ II Instancji, zawarty w odwołaniu, wniosek strony o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2005 r. nr sprawy [...] - na okoliczność braku wcześniejszych zastrzeżeń organu celnego dotyczących zakwalifikowania przez Spółkę zużytej ropy naftowej dla celów technologicznych oraz braku nieprawidłowości w stosowaniu przez Spółkę zerowej stawki akcyzy, co w sposób istotny rzutować będzie na ocenę stanu świadomości skarżącej co do braku bezprawności w działaniu w zakresie stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego, braku winy umyślnej i nieumyślnej w tym zakresie oraz związanym z tymi okolicznościami brakiem w 2005 roku uzasadnionych podstaw przyjęcia w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę w 2005 r. kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji wydanych przez Urząd Celny w 2010 r., a w konsekwencji do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem, co pozwoli na potwierdzenie i wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2005 i 2006 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek winy umyślnej lub nieumyślnej skarżącej. Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Celnej mimo wniosku zgłoszonego w odwołaniu i w piśmie pełnomocnika z dnia 21 listopada 2011 r. nie wydał żadnej decyzji w przedmiocie dopuszczenia dowodu lub odmowy dopuszczenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2005 r., mimo że dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wykazania przez stronę istnienia przesłanki egzoneracyjnej, co stanowi rażące naruszenie praw strony i nie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I Instancji; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 116 § 1 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącą bez spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w tym przepisie, wskutek przyjęcia, iż egzekucja z majątku Spółki w upadłości okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy nie zostało wydane prawomocne postanowienie wydane w toku postępowania upadłościowego o jego zakończeniu albo o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności, a także braku wskazania przez organ podatkowy momentu zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, w szczególności wobec braku precyzyjnego ustalenia daty wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez jedynie stwierdzenie, iż "ustalenia faktyczne wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2005 roku"; - art. 116 § 1 pkt 1 b) ord. pod. poprzez jego niezastosowanie wskutek naruszenia zasady prawdy materialnej oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, co doprowadziło do przeniesienia przez organ odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na skarżącą w postaci wskazania organowi podatkowemu dowodów potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 roku nastąpiło bez winy skarżącej; - art. 118 § 1 ord. pod. na skutek upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i jej doręczenia dopiero początkiem 2011 roku, kiedy termin na doręczenie minął 31 grudnia 2011 roku. Z mocy art. 118 § 1 ord. pod., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 ord. pod. "nie można wydać decyzji", skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Z kolei w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. nazwanym skargą kasacyjną (sporządzonym przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego Ł. A.) skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116 § 2 ord. pod. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania. Uchybienie tym przepisom polegało na przyjęciu, że w okresie, za który została wydana decyzja, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, podczas gdy w październiku 2005 r. sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 4 w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ord. pod. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że organy podatkowe nie wykazały, że w okresie objętym decyzją (październik 2005 r.) nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki; w szczególności z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca była zobowiązana w miesiącu październiku 2005 r. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań w celu wykazania przesłanek, które uwolniłyby skarżącą od odpowiedzialności jako osoba trzecia; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 ord. pod., które polegało na nieuwzględnieniu przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów; naruszenie to polegało na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, odrzuceniu zgłoszonych wniosków dowodowych Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też do zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego przez WSA. Zdaniem skarżącej, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie tych naruszeń WSA wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2013 r. skarżąca wniosła o uznanie podstaw skargi kasacyjnej przytoczonych w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., zatytułowanym skarga kasacyjna, dołączonym do akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne złożone w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w złożonych skargach zarzuty kasacyjne pozwalają na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Zawarte w skargach podstawy kasacyjne związane są generalnie z przesłankami warunkującymi odpowiedzialność członka zarządu wynikającymi z art. 116 ord. pod. W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu jakim jest przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o którym mowa w art. 118 § ord. pod. W myśl przywołanego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia pod kątem tego zarzutu podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, m.in. interpretację przepisów Ordynacji podatkowej przedstawioną w powołanej przez WSA uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której stwierdzono, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 ord. pod. nie oznacza jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 ord. pod. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 ord. pod. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ord. pod.). Potwierdza to brzmienie art. 212 ord. pod. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ord. pod., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Podzielić także należy pogląd, że wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powyższa uchwała zapadła wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza brak związania w rozumieniu art. 269 p.p.s.a. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 ord. pod. nie ulegał zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale. Dla poparcia zaprezentowanej wykładni pojęcia wydanie warto też przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w pełnym składzie Izby Finansowej odnoszącą się do instytucji interpretacji podatkowej, która zapadła w przedmiocie niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (tzw. "milczącej" interpretacji), o której mowa w art. 14o ord. pod. W jej rozważaniach także przyjęto, że wydanie nie jest tożsame z doręczeniem. Są to dwie różniące się od siebie instytucje funkcjonujące na gruncie Ordynacji podatkowej (por. uchwalę całego składu Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38). Wydanie decyzji w stanie faktycznym sprawy miało miejsce w dniu 23 grudnia 2010 r., a więc w terminie 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 ord. pod. Nie doszło zatem do naruszenia tego przepisu. Odnosząc się zaś tylko marginalnie do wskazywanego przez stronę art. 70 § 3 ord. pod. stwierdzić należy, że Sąd I instancji powołując się na stanowisko organu odwoławczego stwierdził jedynie, że nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku ogłoszeniem upadłości. WSA nie wywiódł, że zdarzenie to miało znaczenie dla terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 ord. pod. Obowiązkiem organu podatkowego przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu na podstawie art. 116 ord. pod. jest wykazanie istnienia zaległości, bezskuteczności egzekucji oraz wskazanie, że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Nie jest sporną przesłanka trzecia odpowiedzialności członka zarządu spółki – pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu. Skarżąca kasacyjnie pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 11 marca 2006 r. Zaistniała zatem przesłanka z art. 116 § 2 i § 4 ord. pod. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ord. pod.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 ord. pod.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi w sprawie wątpliwości także pierwsza przesłanka istnienia zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego przed wydaniem decyzji z dniu [...] grudnia 2010 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącej kasacyjnie jako osoby trzeciej, wydał w 2010 r. w odniesieniu do Spółki decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny - potwierdzający wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy przepisów prawa. A wiec zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe w okresie, kiedy skarżąca kasacyjnie pełniła funkcję członka zarządu. Ostatnia zaległość powstała bowiem 26 stycznia 2006 r. W zakresie zaś przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podnieść należy, że zasadnie organy, jak i Sąd I instancji powołały w sprawie art. 146 ust. 1 p.u.n., z którego wynika, że w wyniku uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa. Po ogłoszeniu upadłości nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym egzekucji w administracji. Nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego singularnego (pojedynczego), prowadzonego przez poszczególnych wierzycieli. Zasadnie stwierdzono, że w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, zwaną uniwersalną lub generalną mającą na celu równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wypada w tym miejscu podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA 2009/2/19, POP 2009/1/21). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja korespondencji z jaką organy występowały w trakcie postępowania upadłościowego do syndyka masy upadłości Spółki. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z akt wprost wynika, iż postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki nie zaspokoi spornych należności. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. Uprawnione zatem było w okolicznościach sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe nie zakończyło się. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09, opubl. CBOSA). Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel uzyskał od syndyka masy upadłości informację, że biorąc pod uwagę kwotę wierzytelności oraz kwotę uzyskaną ze zbycia majątku upadłego możliwość zaspokojenia wierzycieli, których wierzytelności zostały umieszczone na liście w kategorii drugiej są znikome (pismo syndyka z dnia 24 sierpnia 2010 r.). Informacja ta została potwierdzona w piśmie syndyka z dnia 20 września 2011 r., w którym stwierdził, że ostateczny plan podziału przewiduje zaspokojenie należności w kategorii I listy wierzytelności w 98,9281 %, co jednoznacznie oznacza, że nie będzie możliwości zaspokojenia wierzytelności umieszczonych w dalszych kategoriach zaspokojenia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie powyższych twierdzeń prowadzi do jednoznacznej konstatacji o zaistnieniu w sprawie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, (opubl. w: ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103) postawiono tezę, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ord. pod. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 ord. pod. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 ord. pod.). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ord. pod. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wprawdzie organy podatkowe wstępnie uznały, że na nich spoczywa wykazanie wyłącznie trzech przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki (wyżej już omówionych), to jednak w stanie faktycznym sprawy przeprowadziły wnikliwe postępowania dotyczące przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Procedowanie w tym zakresie dotyczyło następujących przesłanek: zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności, wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ord. pod.). Tym samym zachowały się zgodnie z przywołaną uchwałą z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, nie naruszając przy tym reguł dotyczących odpowiedzialności określonych w art. 116 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych winno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że w będącym przedmiotem analizy roku 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznacza, iż istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy dokonał analizy sprawozdania finansowego i bilansu za 2005 r. a także sprawozdania wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2005 r. Za zasadne w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać twierdzenie, że skoro działalność Spółki zamknęła się stratą już w 2005 r., to zgłoszenie wniosku o upadłość 15 lutego 2007 r. w oczywisty sposób było spóźnione. Notabene zauważyć w tym miejscu wypada, że majątku Spółki starczyło zaledwie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Powyższą konstatację Sądu I instancji potwierdza treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że do oceny sytuacji finansowej Spółki przyjęto zeznanie złożone przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 kwietnia 2006 r., uznając je za wiarygodne. W zeznaniu tym CIT-8 w pkt 25 (przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP) wykazano kwotę 24.480.580,52 zł, natomiast w pkt 29 (koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 25 i 26) wykazano kwotę 23.337.351,39 zł, co złożyło się na dochód Spółki w kwocie 1.243.229,13 zł. Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę, iż podatek akcyzowy stanowi koszt (zgodnie z zasadami rachunkowości) uznał, iż kwota z poz. 29, tj. 23.337.351,39 zł winna zostać powiększona o kwotę 11.340.217,00 zł ciążącego na podatniku podatku akcyzowego określonego w decyzjach dotyczących okresu styczeń – grudzień 2005 r. Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodów wynosi 34.677.568,39 zł, a Spółka poniosła stratę w kwocie 10.197.007,87 zł. Ponadto ze sporządzonego przez Syndyka "Bilansu" wynika, że wartość bilansowa Spółki na koniec roku 2005 wynosiła 9.658.464,05 zł, co w zestawieniu z należnym za 2005 r. podatkiem akcyzowym oznacza, że zobowiązania Spółki przewyższają kwotę bilansową Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że badając wyjściową sytuację finansową Spółki za rok 2005 (31 grudnia 2004 r.) należałoby również uwzględnić zobowiązania za okres maj - grudzień 2004 r. określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2006 r. w łącznej kwocie 1.030.947,50 zł. Powyższe oznacza, że strata Spółki za 2005 r., byłaby wyższa niż wykazana przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz treść art. 11 ust. 2 p.u.n., z którego wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził a Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaakceptował, że w roku 2005 zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznacza, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wypada w tym miejscu zauważyć, że w skardze kasacyjnej z dnia 14 lutego 2013 r. dotyczącej listopada 2005 r. skarżąca kasacyjnie twierdzi, że jeśli termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2005 r. przypadałby w dniu 25 grudnia 2005 r., to dopiero po dwóch tygodniach od tego terminu zaistniałaby konieczność złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Terminem zatem właściwym na złożenie wniosku winien być 8 stycznia 2006 r. (s. 10 skargi kasacyjnej). Natomiast na stronie 11 skargi kasacyjnej strona podnosi, że analizując spełnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w miesiącu listopadzie 2005 r., nie można uwzględnić nieistniejących jeszcze wtedy zobowiązań, które dotyczą kolejnych miesięcy. Przedmiotem zaś analizy zarówno w decyzji Dyrektora, jak i wyroku jest stan zobowiązań na koniec 2005 r. (w rzeczywistości na 25 stycznia 2006 r., bo wtedy upływa termin płatności zobowiązań z decyzji za grudzień 2005 r.). Skarżąca kasacyjnie zwraca zaś uwagę, że jeżeli można wskazać przekroczenie przez wartość zobowiązań wartości majątku Spółki, to problem taki pojawiłby się dopiero na początku roku 2006. Tym samym sama skarżąca kasacyjnie, kwestionując powołaną skargą zaskarżone orzeczenie twierdzi, że jeżeli już mówić o czasie właściwym w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., to winien być to 8 stycznia 2006 r., względnie 8 lutego 2006 r., bowiem w tym ostatnim dniu upływa termin 14 dni, liczony od dnia terminu płatności podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał aprobując przyjęte stanowisko organów, jak i Sądu I instancji, że przedstawiona powyżej analiza finansowa Spółki prowadzi do stwierdzenia zaistnienia przesłanki niewypłacalności (art. 11 ust. 2 p.u.n.) już w roku 2005. Przyjmując nawet jednak za usprawiedliwione twierdzenia powołanej skargi kasacyjnej, że czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 8 stycznia lub 8 lutego 2006 r., jednoznacznie stwierdzić należy, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki w takiej sytuacji i tak spoczywał na skarżącej kasacyjnie, bowiem pełniła ona funkcję prezesa zarządu do dnia 11 marca 2006 r. Uwzględniając zatem powyższe – twierdzenia zobowiązanej co do braku po jej stronie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało uznać za nieusprawiedliwione. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała też, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zauważyć w tym zakresie przede wszystkim należy, że Spółka miała wątpliwości, co do opodatkowania prowadzonej działalności już w marcu i kwietniu 2005 r., wystąpiła bowiem wtedy o prywatne opinie podatkowoprawne w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu zużycia ropy naftowej w procesie produkcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że mając wątpliwości co do opodatkowania działalności zobowiązana nie wystąpiła w imieniu zarządzanego podmiotu o interpretację podatkową, która by chroniła Spółkę, jednocześnie wskazywałaby na należytą staranność skarżącej. O braku należytej staranności strony świadczy również potwierdzony w decyzjach określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki fakt wykorzystywania ropy do pozorowania procesu produkcji parafin – "reaktory miały stwarzać wrażenie, że trwa w nich produkcja (...). To wrażenie miało być realizowane w ten sposób, że trzy reaktory miały być bez przerwy podgrzewane, mimo że nie produkowały parafin" (por., np. s. 3 decyzji wydanej w stosunku do Spółki dotyczącej listopada 2005 r.). Wskazać wreszcie należy, co podkreśla WSA powołując się na organ odwoławczy, że na miesięczne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym składają się z reguły dwie kwoty (poza lipcem i sierpniem, które dotyczy jednej kwoty oraz wrześniem, w którego skład wchodzą trzy kwoty). Dla przykładu w październiku 2005 r. zobowiązanie podatkowe wynosi 2 344.741,00 zł, w jego skład wchodzą szczegółowo opisane w decyzji określającej wysokość zobowiązania dla Spółki dwie kwoty, przy czym kwota wynikająca ze stosowania spornej stawki zerowej za zużycie ropy naftowej do celów opałowych, tj. 139.878,00 zł stanowi zasadniczo mniejszą część określonego zobowiązania w odniesieniu do niekwestionowanej kwoty wynikającej z wykorzystania oleju opałowego ciężkiego w procesie produkcji komponentu katalicznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych w wysokości 2 204 863,00. W listopadzie zaś na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.717.870,00 zł składają się dwie kwoty szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, przy czym kwota wynikająca ze stosowania spornej stawki zerowej za zużycie ropy naftowej do celów opałowych, tj. 159.510,00 zł stanowi zasadniczo mniejszą część określonego zobowiązania w odniesieniu do niekwestionowanej kwoty wynikającej z wykorzystania oleju opałowego ciężkiego w procesie produkcji komponentu katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych w wysokości 2.558.360,00 zł. Podkreślić należy, że w stosunku do kwot akcyzy dotyczących stosowania spornej stawki zerowej za zużycie ropy naftowej do celów opałowych oraz wykorzystania oleju opałowego ciężkiego w procesie produkcji komponentu katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych skarżąca kasacyjnie w ogóle nie wykazuje, że w tym zakresie działała z należytą starannością. W sumie za cały 2005 r. kwoty podatku akcyzowego wynikające z przywołanych wyżej naruszeń wynoszą 10.052.322 zł. Wypada zauważyć, że z decyzji dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (dla przykładu za miesiąc styczeń 2005 r.) wynika, że podatek akcyzowy związany z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania związany jest ze zwrotem produkowanego przez Spółkę komponentu [...] i zbywanego na podstawie umowy Rafinerii J. Zwroty tego produktu były następstwem niespełnienia przez przedmiotowy komponent parametrów technicznych określonych przez strony w umowie. Powracający do Spółki produkt z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania był przyjmowany do składu podatkowego bez sporządzenia właściwej dokumentacji. Podatnik nie prowadził ewidencji komponentu, który powrócił do Spółki. W dokumentach podatnika brak jest informacji o dalszym przeznaczeniu tego towaru. Kontrolującym podczas kontroli przedstawiono dokumenty o stratach, z których wynikają takie same ilości produktu, który został zwrócony przez Rafinerię. W Spółce nie ustalono zgodnie z przepisami wielkości ubytków i niedoborów. Produkt w ilości zwróconej Spółce poddany został opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na względzie zaistniały stan faktyczny zauważyć jeszcze wypada konstatację organu odwoławczego zawartą na stronie 23 własnej decyzji dotyczącej podatku skarżącej kasacyjnie za listopad 2005 r., że "niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu oraz zapłacie podatku należy uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań". Druga z przesłanek ogłoszenia upadłości zawarta w art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 12 ust. 1 p.u.n. sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Uwzględniając zatem wartość bilansową przedsiębiorstwa na koniec 2005 r., w powołanej wyżej wysokości 9.658.464,05 zł, oraz zestawiając ją z kwotą podatku akcyzowego w wysokości 10.052.322 zł, wynikającą z naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz niewłaściwego wykorzystania oleju opałowego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zaistniała także z pewnością już w 2005 r. druga z przesłanek niewypłacalności pomieszczona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Charakter tych zaległości podatkowych, w szczególności tych, które powstały w związku z naruszeniem przepisów dotyczących zawieszenia poboru akcyzy, ilość i wartość zwróconego komponentu, świadczy niewątpliwie, w ocenie NSA, o braku należytej staranności skarżącej kasacyjnie i w konsekwencji o jej winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki. W kontekście przedstawionych rozważań należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wyrok uniewinniający skarżącą kasacyjnie w postępowaniu karnym nie uwalnia go od własnych ustaleń w odmiennym reżimie prawnym, ponadto słusznie zauważył, że wyrok ten dotyczy zobowiązań podatkowych za inny okres. Także protokół z kontroli z [...] lutego 2005 r. nie dotyczył zobowiązań podatkowych z 2005 r. Poza tym zauważyć należy, że protokół odzwierciedlał zaistniały stan faktyczny, nie zawarto w nim ocen. Za nieuprawnione należy więc uznać wywodzenie z takiego dokumentu braku winy. Pismo Ministra Finansów, na które powołuje się strona pochodzi z października 2006 r., nie mogło zatem mieć wpływu w dacie powstawania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. na poglądy strony, jak i organów. Mając na uwadze przedstawioną argumentację wszystkie zarzuty skarg kasacyjnych należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).