I GSK 73/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 101/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz D. I. C. w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. I SA/Bk 101/13 uwzględnił skargę M. W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. [...] marca 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego sześciu samochodów: BMW, Toyota Avensis, Audi A4 (2), VW Tuareg i Audi A6. Postępowanie to zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] sierpnia 2012 r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 71.552 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że skarżący bezpodstawnie przyjął, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów ciężarowych, podczas gdy przeprowadzone czynności wykazały, że nabyte pojazdy są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., wskazując, że nie było podstaw do przyjęcia, że sprowadzone do Polski pojazdy były samochodami osobowymi, a nie ciężarowymi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu dowodów przeprowadzonych 13 grudnia 2010 r. i dniach następnych oraz protokołu kontroli z 28 grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy dowody te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Decyzją z [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym, która to ustawa nakazuje do celów wymiaru i poboru akcyzy posługiwać się Scaloną Nomenklaturą - CN, wskazuje, że przedmiotowe samochody zostały skonstruowane i wyprodukowane jako pojazdy osobowe, na podstawie osobowej homologacji dopuszczenia do użytkowania na dany rynek docelowy. Na etapie ich konstruowania przyjęto założenia wskazujące jaką funkcję zasadniczą mają pełnić, a ta wskazywała, że mają to być pojazdy osobowe. Zdaniem organu, dokonywanie zmian w pojazdach, pozwalające na rejestrowanie ich naprzemiennie jako pojazdy osobowe lub ciężarowe charakteryzowały się odwracalnością i nie związane były ze zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi ogólnych charakter pojazdów, które na podstawie ogólnych cech i wyglądu, były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i winny być klasyfikowane do pozycji CN - 8703. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., ponieważ dowody zgromadzone w części kontroli prowadzonej po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w trakcie kontroli prawidłowo zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie zachodzą przesłanki do podważenia rozstrzygnięcia organu l instancji ze względu na regulację zawartą w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości. W skardze powtórzył zarzuty z odwołania od decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.. W uzasadnieniu Sąd powołał się na art. 170 p.p.s.a. i wskazał, że w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, została poddana ocenie zgodności z prawem przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego od 1 stycznia 2009 r., ustalenia której zostały wykorzystane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. NSA wyrokiem z 21 września 2012 r., I GSK 1042/11, uchylił wyrok WSA w B. z 6 kwietnia 2011 r., I SA/Bk 56/11. Sąd wskazując na wywody prawne NSA zawarte w przywołanym wyroku, stwierdził, że kontrola działalności gospodarczej skarżącego, przeprowadzona przez Urząd Celny w Ł. w okresie od 15 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz 28 grudnia 2010 r. narusza treść art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g. Trwała ona 28 dni, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazywały, że maksymalny czas jej trwania, w odniesieniu do skarżącego będącego mikroprzedsiębiorcą wynosi 12 dni roboczych i może być przedłużony jedynie o kolejne 12 dni robocze. Tym samym, czynności kontrole podjęte po upływie maksymalnego czasu trwania kontroli przewidzianego przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (po 11 grudnia 2010 r.) zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Sąd uznał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z regulacji tej wprost wynika, że w przypadku ziszczenia się przesłanek w niej wskazanych dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. Ustawodawca normując instytucję, o której mowa w przepisie art. 77 u.s.d.g. założył możliwość wystąpienia kontroli zgodnej z przepisami prawa bądź też kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa. Nie przewidział zaś ustawodawca sytuacji, w której kontrolę należałoby uznać za nieważną, a samej kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie można uznać za nieistniejącą. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że dowody przeprowadzone po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. Sąd zwrócił uwagę, że po upływie maksymalnego czasu kontroli (11 grudnia 2010 r.) organ przeprowadził szereg czynności dowodowych, w szczególności: przesłuchał świadków oraz przeprowadził dowody z opinii biegłych z zakresu motoryzacji. Zdaniem Sądu niewątpliwie dowody przeprowadzone w trakcie kontroli po 11 grudnia 2010 r., miały istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko organów, jakoby fakt przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania biegłego konwalidował nieprawidłowo przeprowadzony dowód z opinii tegoż biegłego z kontroli podatkowej. Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wyraźnie stanowi, że dowód przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie może być legalnym dowodem w innych postępowaniach, co oznacza, że nie podlega on konwalidacji. Organ, chcąc skorzystać z informacji wynikających z tak przeprowadzonego dowodu zobowiązany jest do jego powtórzenia, w zgodzie z obowiązującymi przepisami w danej procedurze podatkowej. Przyjąć zatem należało, że dowody przeprowadzone po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mogły stanowić dowodu w późniejszym postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów. Oparcie przez organy ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach, które w świetle prawa tymi dowodami być nie mogły, stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Konkludując Sąd wskazał, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu mają obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zwrócił przy tym uwagę, że regulacja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie zakazuje możliwości powtórzenia dowodu, przeprowadzonego w trakcie kontroli niezgodnie z prawem, w późniejszych postępowaniach. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe, jeżeli uznają to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy, mają możliwość powtórzenia przeprowadzonych wówczas dowodów, jednakże już nie w ramach czynności kontrolnych, lecz jako element postępowania podatkowego. M. W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części w której Sąd I instancji nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...]. Skargą kasacyjną skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Sąd I instancji stwierdził w swoim wyroku naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej tą decyzją, co w konsekwencji spowodowało ostanie się w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, która narusza prawo oraz w przypadku podjęcia postępowania podatkowego, odebrało stronie prawo do rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd I instancji nie uchyla decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] sierpnia 2012 r. i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarty w niej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., co spowodowało nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej tą decyzją. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c składa się z hipotezy w postaci: - jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; oraz dyspozycji w postaci: - uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi wskazanych w przepisie naruszeń przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a związku z tym uchylił zaskarżoną decyzją, czego kasator nie kwestionuje. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Artykuł 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2010 r., sygn. I OSK 87/10; z 6 grudnia 2012 r. sygn. I GSK 246/12; z 25 listopada 2005 r. sygn. I FSK 275/05 – pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Sądu I instancji bezspornie odpowiadało treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Drugi z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczy naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przede wszystkim z tej przyczyny, że wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi bowiem uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 559, p. 11). Niemniej jednak wskazać także należy, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie przypadki nie zachodzą. Uchylenie bowiem przez Sąd I instancji tylko decyzji II instancji, powoduje, że sprawa wraca do rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w B. Organ II instancji stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym może wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 lub § 2 O.p. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.