I GSK 855/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 112/08 w sprawie ze skargi H. H. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz H. H. S.A. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 112/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę H. H.S.A. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wraz z odsetkami, uiszczonego za sierpień 2005 r. Ponadto Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organy administracji rozpoznawały sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. została uchylona decyzją Dyrektora Izby C. w Warszawie z dnia [...] marca 2007 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji soków i napojów owocowych, uzyskuje w procesie produkcyjnym koncentrat aromatu owocowego, zawierający od kilku do kilkunastu procent alkoholu etylowego, przy czym produkt ten został uznany przez organy podatkowe, a także pierwotnie przez spółkę za wyrób akcyzowy oznaczony symbolem PKWiU 24.63.10 oraz kodem CN 3302. Pismem z dnia 16 czerwca 2006 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 61.880 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 915,50 zł. Kwoty te spółka wpłaciła na rachunek bankowy organu I instancji w związku ze złożeniem przez nią w dniu 10 listopada 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. Do wniosku skarżąca załączyła: korektę deklaracji zeznania podatkowego (AKC-3) za sierpień 2005 r. (wykazując "0" jako kwotę zobowiązania podatkowego) oraz opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] czerwca 2005 r., uzupełnioną pismem z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że wytwarzany przez nią koncentrat aromatów owocowych, czasowo wyodrębniany w pewnym etapie procesu produkcyjnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro skarżąca nie dokonywała obrotu tym produktem, to nie powinien on być uznany za samodzielny wyrób w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), zaś nawet gdyby przyjąć, że jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, to korzysta on ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Organ podatkowy I instancji uznał, że spółka produkowała olejki eteryczne (koncentrat aromatu owocowego), które są wyrobami akcyzowymi, a następnie zużywała je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z pominięciem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co oznaczało, że nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił jednak decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że nie zostało wyjaśnione, czy produkowany przez spółkę koncentrat aromatu owocowego podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji uchylił obie wydane w sprawie decyzje, uznając, że decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania, zaś decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) bowiem błędnie przyjął, że wydanie decyzji kasatoryjnej uzasadnionej jest tym, iż organ I instancji nie zajął wyraźnego stanowiska odnośnie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego. Tego rodzaju uchybienia, jeżeli nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, powinny zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy, jeśli rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a tylko uzasadnienie wadliwe. Ponadto, organ odwoławczy nie przedstawił organowi I instancji zaleceń pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dostrzegł także naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na odstąpieniu od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy ze skorygowanej deklaracji (AKC-3), złożonej przez skarżącą w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą organ uznaje za prawidłową. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wspomniany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to organ ten obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, przy czym może to uczynić jedną decyzją. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne należało uznać wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sądowa ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów dotyczących podatku akcyzowego możliwa będzie wówczas, gdy organy ustalą prawidłowo stan faktyczny sprawy i przedstawią swoje stanowisko, w którym odniosą się do argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej przez skarżącą. Równocześnie, udzielając na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) wskazań co do dalszego postępowania, Sąd zobowiązał organ I instancji do odniesienia się w pierwszej kolejności do definicji alkoholu etylowego wynikającej z art. 72 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 20 dyrektywy nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE Nr L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne, Rozdział 9, Tom 1, s. 206). Z przepisów tych wynika, że wyrobami akcyzowymi są wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj., oznaczone jednak kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, przy czym te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby dany wyrób uznać za alkohol etylowy. Tymczasem organy skoncentrowały swoją uwagę wyłącznie na zawartości alkoholu w koncentracie aromatu owocowego, pomijając kwestię jego oznaczenia. Z uzasadnienia decyzji powinno wynikać, na jakiej podstawie organ uznał, że to jego stanowisko, a nie podatnika, jest prawidłowe. Skoro skarżąca wskazała, że według niej koncentrat nie powinien zostać uznany za wyrób akcyzowy i przedstawiła dowód z opinii biegłego, to obowiązkiem organu było wykazanie, z jakich względów dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ uzna, że produkowany przez skarżącą koncentrat aromatu owocowego nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu wspomnianego przepisu lub będąc wyrobem akcyzowym podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, to zastosowanie w sprawie znajdzie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przeciwnym razie organ będzie obowiązany wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i dopiero wówczas będzie możliwe rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem kwestia nadpłaty jest wtórna w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 20 dyrektywy nr 92/83/EWG poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że wyrobami akcyzowymi są wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj., oznaczone odpowiednimi symbolami wymienionymi w tych przepisach, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji wskutek stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji w sytuacji, w której naruszenie powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, że organ podatkowy mógł sanować decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz że nie wskazał zakresu postępowania przez organ I instancji, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., - nieuwzględnienie przez WSA okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w błędnym uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w świetle definicji zawartej w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w pełni zgodnej z art. 20 dyrektywy nr 92/83/EWG – za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i kodami CN niż wskazane powyżej. Oznacza to, że olejki eteryczne klasyfikowane do PKWiU 24.63.10, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości wypełniają wszystkie znamiona wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Organ wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że określona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności wyraża prawo każdego podmiotu do rozstrzygnięcia o jego prawach i obowiązkach przez dwa różne organy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność prowadzenia postępowań w obydwu instancjach, zaś organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. Skoro zatem organ I instancji nie rozpatrzył wniosku podatnika w całości, bowiem nie odniósł się do kwestii ewentualnego zwolnienia przedmiotowych produktów od podatku akcyzowego, to organ odwoławczy był uprawniony na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. "Postępowanie dowodowe", o którym mowa w tym przepisie nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Nawet przyjmując, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było wadliwe, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja kasatoryjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, zatem brak było podstaw do żądania, by organ odwoławczy w takiej decyzji ustosunkowywał się do merytorycznych ustaleń dotyczących nadpłaty, które nie mogły być przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przez błędną interpretację przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej, zobowiązując organ do jej uwzględnienia przy wydaniu nowego rozstrzygnięcia. Ponadto, decyzja organu odwoławczego wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, a zatem uchylenie przez Sąd obu decyzji organów podatkowych stanowi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wybiórczo odniósł się do stanowiska stron oraz w sposób niepełny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H.H. S.A., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, uzasadnione jest natomiast odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Przypomnienie tych zasad w niniejszej sprawie jest celowe z tej przyczyny, że strona wnosząca skargę kasacyjną w ogóle nie odnosi się do zasadniczego powodu, dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd ten mianowicie przyjął, że skoro podatnik domagający się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego złożył korektę wcześniej złożonej deklaracji, a organ podatkowy uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w skorygowanej deklaracji, to zastosowanie znajdował art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Wobec tego obowiązkiem organu podatkowego I instancji było wszczęcie, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe byłoby wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Gdyby natomiast prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy powinien, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naruszenie opisanych zasad stanowiło wadę decyzji organu I instancji niedostrzeżoną przez organ odwoławczy. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jak to już zaznaczono, nie została podważona skargą kasacyjną, co oznacza, że brak podstaw do uznania, że sama zasada rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., skutkująca uchyleniem co najmniej zaskarżonej decyzji, jest nieprawidłowa. Ponieważ zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji zasad wynikających z wymienionych przepisów pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak zarzutów dotyczących tej kwestii, jedynie marginalnie godzi się zauważyć, że znajduje ono pełne oparcie w regulacjach zawartych w wymienionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przepisach Ordynacji podatkowej oraz w przytoczonym przez ten Sąd orzecznictwie. Skarga kasacyjna oparta jest na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Dyrektor Izby Celnej w W. zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji wskutek stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji w sytuacji, w której naruszenie powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, że organ podatkowy mógł sanować decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz że nie wskazał zakresu postępowania przez organ I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w tym, że organ odwoławczy wbrew wymogom wynikającym z tego przepisu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. rozumieć należy w ten sposób, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, iż wadą decyzji organu I instancji było jedynie zaniechanie wyrażenia stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego, zwłaszcza § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to nie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej. To stanowisko jest w pełni zasadne, gdyż stwierdzone błędy w zakresie wykładni prawa nie uzasadniają uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji wywołuje ten skutek, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę drugi raz w jej całokształcie. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Zasadą jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy ze skutkiem wydania decyzji wymienionych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od tej reguły, wobec czego jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna (szerzej: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 679 – 681). Wobec tego chybione są zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody zmierzające do uzasadnienia wydania decyzji kasatoryjnej zamiarem zachowania zasady instancyjności. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z tym, że Sąd ten dostrzegł pominięte przez organ odwoławczy uchybienia organu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów postępowania i prawa materialnego, które to wady nie mogły być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Sąd przedstawił następny etap rozumowania odchodząc od oceny sytuacji, w której działał organ odwoławczy zakładający, że jedyną wadą decyzji organu I instancji były błędy w zakresie wykładni prawa. Ocena Sądu, że występujące wady powinny być dostrzeżone i wskazane organowi I instancji, była w pełni uzasadniona. Uchybienia organu odwoławczego w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli wziąć pod uwagę choćby wymienione na wstępie naruszenie zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. podważył dopuszczalność uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasatoryjnej. W chwili wniesienia skargi decyzja organu I instancji, jako uchylona, nie funkcjonowała w obrocie. Sąd pierwszej instancji założył, że stan taki uległ zmianie skutkiem uchylenia decyzji organu II instancji, gdyż w tym samym momencie do obrotu powróciła decyzja organu I instancji wraz z wniesionym od niej odwołaniem. Dlatego też zastosował art. 135 p.p.s.a. pozwalający na stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota oceny prawidłowości oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadza się więc do kontroli prawidłowości zastosowania art. 135 p.p.s.a. Przepis ten jednak nie został wymieniony jako naruszony ani w ramach zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w W., Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, jakie kolejne czynności powinien wykonać organ podatkowy celem rozpatrzenia w prawidłowym trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., nieuwzględnienie przez WSA okoliczności faktycznych sprawy. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, LEX nr 487991; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, LEX nr 478546; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, LEX nr 513308; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, LEX nr 399211). W niniejszej sprawie możliwość dokonania kontroli instancyjnej jest w pełni zachowana. Sądy administracyjne, poza niewystepującymi w niniejszej sprawie wyjątkami, nie dokonują samodzielnej oceny dowodów. W tej sytuacji chybione jest twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. popełnił błędy w ocenie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze oraz do stanowiska organu odwoławczego. Pomija jednak fakt, że decyzje organów obu instancji uchylono z przedstawionych na wstępie przyczyn innych niż te, które podnosiły strony. Na wskazane podstawy uchylenia decyzji podnoszone przez strony okoliczności nie miały wpływu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku ustosunkowywać się szczegółowo do tych stanowisk niezwiązanych z istotą przyczyn uwzględnienia skargi. Te same przesłanki sprawiają, że nie można uznać za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy pominięcia wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności dotyczących wymienionych we wniosku podatnika powodów powstania nadpłaty. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 20 dyrektywy nr 92/83/EWG poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że wyrobami akcyzowymi są wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj., oznaczone odpowiednimi symbolami wymienionymi w tych przepisach. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie sformułował jednoznacznego poglądu, według którego wyłączone byłoby uznanie za wyroby akcyzowe zharmonizowane niewymiennych w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierających alkohol etylowy wyrobów odpowiadających definicji zawartej w art. 2 pkt 2 tejże ustawy, to jest wymienionych w załączniku nr 2. Tym bardziej nie przesądził, by wyroby, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W ramach wskazań, o jakich mowa w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nakazał organom podatkowym rozważanie wniosków wynikających z wykładni art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 20 dyrektywy nr 90/83/EWG. Trafnie wywiódł, że wykładnia językowa wymienionych przepisów prowadzi jednoznacznie do wniosku, że uznanie wyrobu za alkohol etylowy zależne jest od spełnienia dwóch przesłanek, to jest zawartości alkoholu etylowego w wyrobie powyżej 1,2% objętości oraz odpowiedniej klasyfikacji wyrobu. Równocześnie słusznie zwrócił uwagę organom podatkowym, że w ramach dotychczasowej oceny nie odniosły się do tego zagadnienia. Dalsze wskazania dotyczące sytuacji ustalenia, że wyrób jest lub nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie wyłączają ustalenia, że wyrób jest zawierającym alkohol etylowy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym odrębnie wymienionym w załączniku nr 2 i nieodpowiadającym definicji zawartej w art. 72 ust. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W świetle tej definicji, zgodnej z art. 20 dyrektywy nr 90/83/EWG, nie znajduje uzasadnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że "za alkohol etylowy uznaje się alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i kodami CN niż wskazane powyżej". Dyrektor Izby Celnej w W. formułując przedstawiony pogląd powołał się na treść poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, według którego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, oznaczone symbolem PKWiU 24.63.10 oraz kodem CN 3302. Takie brzmienie pozycji 23 załącznika nr 2 do ustawy o podatku pozostaje bez związku z wykładnią jasnego art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Można natomiast rozważać, czy z treści tej pozycji w powiązaniu z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 omawianej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyroby opisane w pozycji 23 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie będące alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 ust. 1 tej ustawy. Ocena tego zagadnienia wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Tylko marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pod pozycją 23 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienia wyroby, które nie są określane nazwą "alkohol etylowy", do którego to pojęcia odnosi się w art. 72 ust. 1 tejże ustawy. Skarga kasacyjna w przedstawionych okolicznościach nie znajduje uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).