I GSK 970/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 404/23 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 grudnia 2022 r. nr UP-1000/2022 w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 404/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.K. (dalej powoływany także jako skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej powoływany także jako ZUS) z dnia 22 grudnia 2022 r. nr UP-1000/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z 2 grudnia 2020 r. skarżący zwrócił się o umorzenie należności z tytułu składek. W uzasadnieniu powołał się na trudności finansowe spowodowane trwającą epidemią koronawirusa. Oświadczył, że dochody z jego działalności gospodarczej spadły o 70%. ZUS decyzją z 15 lutego 2021 r. odmówił skarżącemu umorzenia należności z tytułu składek. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że nie wystąpiła w sposób bezsporny żadna z przesłanek uzasadniających uznanie należności za całkowicie nieściągalne, w myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266; dalej: u.s.u.s.). Skarżący nie wykazał, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną spłata należności wiązałaby się z brakiem możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w jego gospodarstwie domowym. Nie wykazał też, że powstanie zadłużenia było następstwem szczególnych zdarzeń oraz, że stan zdrowotny lub konieczność sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiły go możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, ZUS decyzją z 5 maja 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 15 lutego 2021 r. Wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3990/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję z 5 maja 2021 r. Sąd stwierdził, że w pierwszej kolejności ZUS winien ustalić, czy doszło do zdarzenia losowego, a następnie ustalić, czy opłacenie należności z tytułu składek, których umorzenia domaga się skarżący, mogłoby pozbawić go możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym celu należy zweryfikować twierdzenia skarżącego. W przypadku potwierdzenia okoliczności opisywanych we wniosku ZUS powinien rozważyć, czy opłacenie należności z tytułu składek mogłoby pozbawić zobowiązanego możliwości dalszego prowadzenia działalności. Ponownie rozpoznając sprawę, ZUS decyzją z 22 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z 15 lutego 2021 r. ZUS ustalił, że skarżący jest mikroprzedsiębiorcą, w 2020 r. uzyskał dochód w wysokości 12 431,00 zł przy przychodach 68 469,00 zł i zobowiązaniach wynoszących 101.393,00 zł, w 2021 r. skarżący nie przedłożył wysokości przychodów, zaś zobowiązania firmowe wynosiły 55000 zł, zaś w 2022 r. działalność gospodarcza została przez skarżącego zawieszona. Skarżący nie posiada dochodów z innych źródeł, nie korzysta z pomocy społecznej oraz innych form pomocy, nie ponosi stałych wydatków związanych z utrzymaniem. Posiada zobowiązania pieniężne z innych tytułów, które spłaca w łącznej wysokości po 2666 zł miesięcznie. Nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego, praw majątkowych oraz wierzytelności. Skarżący jest w dobrej sytuacji zdrowotnej. Z ustaleń ZUS wynika również, że 31 grudnia 2021 r. skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej X G.K. polegającej na działalności taksówek osobowych. Od 1 lipca 2022 r. jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w Legionowie jako osoba bezrobotna niepobierająca zasiłku dla bezrobotnych, zgłoszony wyłącznie do ubezpieczenia zdrowotnego. Od 5 lipca 2018 r. skarżący jest rozwiedziony, ma córkę (10 lat). Pod tym samym adresem co skarżący zameldowani są także jego rodzice, którzy posiadają własne źródła dochodu. Nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej w Wieliszewie. Skarżący skorzystał z Tarczy Antykryzysowej, która miała na celu łagodzenie skutków epidemii SARS-CoV-2 w łącznej wysokości 6.240,00 zł, został zwolniony z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne za miesiące: marzec, kwiecień, maj i grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2021 r. Uzyskał pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 od Starosty Powiatu Legionowo w formie pożyczki w wysokości 5.000,00 zł. Uzyskał pozostałą pomoc kryzysową w formie dotacji i innych bezzwrotnych świadczeń od Starosty Powiatu Legionowo w kwocie 7.020,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec skarżącego nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie całkowitej nieściągalności należności z tytułu składek uniemożliwia to pozytywne rozstrzygnięcie wniosku w żądanym zakresie na podstawie art. 28 ust. 3 u.s.u.s. ZUS stwierdził również, że powstanie zadłużenia nie było wynikiem klęski żywiołowej bądź szczególnego zdarzenia. ZUS podkreślił, że zadłużenie skarżącego wobec ZUS obejmuje okres od stycznia 2020 r., a więc pandemia COVID-19 nie miała wpływu na jego powstanie, gdyż już wcześniej nie regulował należności składkowych. Zdarzenia losowe czy klęska żywiołowa nie były powodem likwidacji działalności, gdyż działalność aktualnie jest zawieszona. ZUS dodał, że powyższa przesłanka ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której bezwzględna konieczność uregulowania ciążących zobowiązań doprowadziłaby do likwidacji przedsiębiorstwa, a co za tym idzie jedynego źródła zarobkowania, albo do ubóstwa. Organ podniósł, że decydując się na założenie działalności gospodarczej, skarżący powinien być świadomy, że dodatkowo zobowiązuje się do opłacenia należnych składek z tytułu prowadzenia działalności za każdy miesiąc kalendarzowy w ustawowo określonych terminach. Organ podkreślił, że skarżący nie powołał się na problemy zdrowotne. W sprawie nie odnotowano żadnych dokumentów, które wykluczałyby go z możliwości zarobkowej (np. orzeczenia o całkowitej niezdolności do pracy lub pracy w warunkach chronionych), jak również potwierdzających konieczność sprawowania przez skarżącego opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny. Nie ma on żadnych przeciwskazań do podjęcia zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy w celu poprawy swojej sytuacji bytowej oraz spłaty zadłużenia wobec ZUS. Ograniczone możliwości płatnicze skarżącego, podnoszone jako jeden z głównych argumentów, nie mogą być uznane za przesłankę wystarczającą do umorzenia zaległości we wnioskowanym zakresie. Przesłanka z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek (Dz. U. poz. 1365; dalej: rozporządzenie) nie odnosi się do subiektywnego odczucia dłużnika o dolegliwości z powodu konieczności zapłacenia zaległych należności, lecz oznacza obiektywną, wyjątkową sytuację, która zagraża podstawowemu bytowi zobowiązanego lub jego rodziny. Nie odnosi się więc w ramach przysługującej mu samodzielności podejmowania decyzji, organizuje swoje sprawy zawodowe i osobiste. Z uwagi na fakt, że skarżący nie uzyskuje dochodów, ZUS nie miał możliwości odniesienia się zarówno do poziomu minimum socjalnego, jak i do minimum egzystencji. W ocenie ZUS zadeklarowany stan majątkowy jest niejednoznaczny, a brak kompletnego materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie faktycznej oceny sytuacji materialnej skarżącego. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby w związku z powołaną trudną sytuacją finansową korzystał z jakiejkolwiek formy pomocy skierowanej do osób wymagających wsparcia ze strony wyznaczonych do tego podmiotów. Skoro nie korzysta z pomocy społecznej, to można uznać, że sytuacja nie jest na tyle trudna, aby spłata zadłużenia pozbawiła go środków do życia. Jednocześnie z ustaleń ZUS wynika, że pod tym samym adresem zameldowani są także rodzice skarżącego, którzy posiadają własne źródła dochodu z tytułu świadczeń emerytalnych. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 7 listopada 2023 r., WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję ZUS. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniu istoty umorzenia należności z tytułu składek stwierdził, że w niniejszej sprawie należało ustalić jaki jest stan majątkowy i sytuacja rodzinna skarżącego oraz czy nastąpiło poniesienie strat materialnych w wyniku klęski żywiołowej lub innego nadzwyczajnego zdarzenia. Następnie ocenić, czy w takich okolicznościach uiszczenie należności z tytułu składek może doprowadzić do ciężkich skutków dla skarżącego lub jego rodziny. Przy czym przykładowo chodzi o sytuacje, gdy zapłacenie składek może doprowadzić do pozbawienia możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, pozbawienia zobowiązanego możliwości dalszego prowadzenia działalności albo gdy przewlekła choroba bądź konieczność opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny uniemożliwia uzyskiwanie dochodu umożliwiającego opłacenie składek. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., którymi skarżący kwestionuje sposób i wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez ZUS. Zdaniem sadu pierwszej instancji organ odniósł się i poddał ocenie wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do argumentacji, że kłopoty finansowe skarżącego nastąpiły z powodu pandemii koronawirusa, sąd wskazał, iż zadłużenie powstało już w styczniu 2020 r., a więc przed wybuchem pandemii. Ponadto w związku z pandemią skarżący otrzymał pomoc ze strony państwa, tj. w formie pożyczki/dotacji bezzwrotnych w łącznej wysokości 12.020,00 zł, otrzymał świadczenia postojowe oraz został zwolniony z opłacania składek ZUS za osiem miesięcy. Powyższe ustalenia zostały przełożone na przesłanki o jakich mowa w art. 28 ust. 3 pkt 1-6 u.s.u.s. dotyczące całkowitej nieściągalności składek, które nie wystąpiły w sprawie, a następnie na przesłanki, o jakich mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji podzielił uwagę ZUS, że skarżący zawiesił działalność gospodarczą, ale w każdym momencie może wznowić jej prowadzenie. Nie było wobec niego też prowadzone żadne postępowanie likwidacyjne, ani upadłościowe. Jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy, co oznacza, że wyraża zarówno chęć, jak i gotowość do podjęcia zatrudnienia. Tym bardziej, że z oświadczenia skarżącego złożonego w trakcie rozprawy wynika, że podnosi kwalifikacji zawodowe w postaci zdobycia uprawnień zawodowego kierowcy. Ponadto skarżący nie wykazał pobierania na małoletnią córkę świadczenia rodzinnego 500+ i alimentów. Można więc przyjąć, że świadomie rezygnuje z przysługujących córce świadczeń i pomocy finansowej, które wpłynęłyby na poprawę sytuacji rodzinnej lub świadomie tych świadczeń nie wykazuje. Jednocześnie posiadanie zobowiązań wobec innych wierzycieli nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem należności z tytułu składek. W trakcie postępowania skarżący nie zadeklarował osiągania jakichkolwiek dochodów. W tej sytuacji zadeklarowany przez skarżącego stan majątkowy jest niejasny, bowiem skarżący nie wykazując jakichkolwiek dochodów na utrzymanie, jednocześnie spłaca inne zobowiązania po 2.666,00 zł miesięcznie. W tej sytuacji brak kompletnego materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie faktycznej oceny sytuacji materialnej skarżącego. Sąd podkreślił, że to na wnioskodawcy, chcącemu skorzystać z ulgi ZUS, spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które umożliwiałby uzyskania tego uprawnienia. Tak więc wnioskodawca powinien z należytą starannością przedstawić swoją sytuację finansową i życiową. To w jego interesie leży bowiem przedstawienie informacji służących uzyskaniu ulgi. W świetle ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz – co istotne – uznaniowego charakteru decyzji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ZUS miał podstawy do odmowy umorzenia nieopłaconych przez skarżącego należności z tytułu składek na podstawie art. 28 ust. 3a usus w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Obiektywnie trudna sytuacja skarżącego, w jakiej się znalazł, nie może być powodem umorzenia wnioskowanych składek. Przede wszystkim ze względu na wiek skarżącego (37 lat) i jego dobry stan zdrowia. Skarżący jest bowiem w wieku największej aktywności zawodowej, z perspektywą podjęcia zatrudnienia, zwłaszcza że podnosi kwalifikacje zawodowe. W tej sytuacji umorzenie zaległych składek byłoby przedwczesne. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 176 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3a u.s.u.s., w związku z § 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i: - przyjęcie, że obiektywnie trudna sytuacja skarżącego w jakiej się znalazł, nie może być powodem umorzenia wnioskowanych składek w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził trudną sytuację materialną skarżącego a jedną z przesłanek umorzenia składek jest sytuacja w której opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych; - brak uwzględnienia wpływu wprowadzonych obostrzeń w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 na możliwości dalszego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i na jego sytuację finansową; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi mimo wystąpienia podstaw uzasadniających, uchylenie w całości decyzji ZUS z dnia 22 grudnia 2022 r. nr UP-1000/2022, tj., pomimo, iż postępowanie administracyjne dotyczące rozpoznania wniosku o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne było obarczone wadą, zaś organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 4 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, ZUS wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Uzasadniając ten zarzut skarżący stwierdził, że sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, pomimo, że postępowanie administracyjne było obarczone wadą, zaś organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i nie wziął pod uwagę okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, należy przypomnieć, że ustanowiona w art. 7 k.p.a. i doprecyzowana w art. 77 § 1 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ administracji publicznej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności składkowych na podstawie przepisów art. 28 ust. 1-3 i ust. 3a u.s.u.s. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, ZUS nie jest co do zasady obciążony obowiązkiem zbierania dowodów na okoliczność istnienia wspomnianych w tych przepisach przesłanek (por. wyrok NSA z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2317/13). W świetle art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, to ubiegający się o umorzenie należności z tytułu ubezpieczeń społecznych ma wykazać, że ze względu na stan majątkowy, sytuację rodzinną oraz zdrowotną nie jest w stanie opłacić tych należności, gdyż pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny. Skoro zobowiązany ma wykazać spełnienie przesłanek będących podstawą dla organu do wydania decyzji o umorzeniu składek to oznacza, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na nim jako wnioskodawcy (wyroki NSA: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 157/13; z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 31/13; z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2132/11). Wynika to przede wszystkim z faktu, że umarzanie należności z tytułu składek jest wyjątkiem od zasady obowiązku ich opłacania. Ponadto to stronie znane są okoliczności, które uniemożliwiają jej uregulowanie zaległości (wyrok NSA z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 149/11). Na organie zaś, zgodnie z art. 80 k.p.a., spoczywa obowiązek dokonania oceny stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dostarczonego przez wnioskującego o umorzenie. Kontrolując stanowisko sądu pierwszej instancji, który w powyższym zakresie nie dostrzegł naruszenia przez ZUS przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należało z takim stanowiskiem. Organ prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym oświadczeń skarżącego dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej zasadnie przyjął, że nie zachodziły względem skarżącego przesłanki umożliwiające umorzenie należności. Przyjąć zatem należało, że skarżący tak w zarzutach skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu, skutecznie nie podważył poczynionych przez organy ustaleń jak i dowolności ich oceny. Z ustalonego i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że jest on mikroprzedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką, która to działalność w 2020 r. przyniosła dochód w wysokości 12 431 zł, za 2021 r. skarżący nie przedłożył informacji o wysokości dochodów, zaś od 2022 r. działalność ta została zawieszona. Skarżący nie posiada dochodów z innych źródeł, nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego oraz wierzytelności, nie korzysta z pomocy społecznej czy innych form wsparcia, nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem, zamieszkuje w domu rodziców, który prowadzą oddzielne gospodarstwo domowe i utrzymują się z otrzymywanych świadczeń emerytalnych. Skarżący jest rozwiedziony, posiada na utrzymaniu córkę (opieka naprzemienna z matką), nie zgłaszał żadnych problemów zdrowotnych. W związku z pandemią skarżący otrzymał pomoc ze strony państwa w różnej formie w łącznej wysokości 12 020 zł. Podkreślić należy, że w świetle art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia to ubiegający się o umorzenie należności z tytułu składek ma wykazać, że ze względu na stan majątkowy, sytuację rodzinną lub zdrowotną nie jest w stanie opłacić tych należności, gdyż pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny. Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Z akt sprawy wynika, że jest osobą zdrową, w sile wieku, nie musi zajmować się chorym członkiem rodziny, dlatego też ma możliwość podjęcia pracy czy innego źródła zarobkowania, celem poprawy sytuacji majątkowej i uzyskaniem dochodów, które pozwoliłyby na spłatę ciążącego zadłużenia, w które na dzień wydawania decyzji nie przekraczało kwoty 10 000 zł. Umorzenie zaległości jest sytuacją nadzwyczajną i wyjątkową, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, co zaaprobował sąd pierwszej instancji, że skarżący jeszcze przed wybuchem pandemii COVID-19 zaprzestał opłacania składek, zatem nie była to przesłanka powodująca powstanie zaległości. Skarżący nie widząc perspektyw dalszego prowadzenia działalności gospodarczej winien był wcześniej ją zawiesić a nie zwlekać z decyzją do końca 2022 r. Zgodzić się również należało z organem jak i sądem pierwszej instancji, że zadeklarowany przez skarżącego stan majątkowy, w szczególności wysokość dochodów są niejasne. Skarżący bowiem deklaruje z jednej strony brak jakichkolwiek dochodów, z drugiej zaś wskazuje, że spłaca inne zobowiązania w wysokości 2666 zł miesięcznie. Niewiarygodne oświadczenie majątkowe skarżącego w powyższym zakresie nie pozwala a dokonanie faktycznej oceny sytuacji majątkowej skarżącego, co w świetle powyższych rozważań, obciążać musi skarżącego jako osobę ubiegającą się o umorzenie należności z tytułu ubezpieczeń społecznych. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji w ślad za organem zasadnie przyjął, że względem skarżącego nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. wskazujące na całkowitą nieściągalność. Stosownie do tych ustaleń dokonano oceny zasadności i możliwości zastosowania instytucji umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Ocena ta dokonywana jest w granicach uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet obiektywnie trudna sytuacja rodzinna, finansowa czy zdrowotna nie obliguje organu do przyznania wnioskowanej ulgi płatniczej. Świadczy o tym użycie w art. 28 ust. 3a u.s.u.s. wyrażenia "mogą być umarzane" oraz zastosowanie w konstrukcji § 3 ust. 1 rozporządzenia terminu "może". Nawet zatem w przypadku wystąpienia powyższych okoliczności ZUS nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia należności składkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1830/18). Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek może być dowolna. Aby tego uniknąć organ musi, stosownie do treści art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnić swoje stanowisko, odnosząc je do ustalonych okoliczności faktycznych oraz rodzaju i charakteru dochodzonej należności publicznoprawnej. Treść argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji ZUS dowodzi, że nie jest ona rozstrzygnięciem dowolnym i nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Również sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przeanalizował ustalony przez organ stan faktyczny oraz treść uzasadnienia decyzji. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił przyczynę, dla której oddalił skargę. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne mogą być umarzane, pomimo braku ich całkowitej nieściągalności, w stosunku do ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia - zakład może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny, w szczególności w przypadku: gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych (pkt 1); przewlekłej choroby zobowiązanego lub konieczności sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiającej zobowiązanego możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności (pkt 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytali treść wskazanego przepisu. Nie doszło również do błędu subsumcji, gdyż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. W ustalonym stanie faktycznym organ może bowiem umorzyć należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ale może również odmówić umorzenia tych należności. Odmowa ich umorzenia, a więc rozstrzygnięcie sprawy niezgodne z oczekiwaniami skarżącego, ale zgodne z hipotezą i dyspozycją wskazanej normy prawnej nie oznacza naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię lub braku jego zastosowania. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący formułując postawiony zarzut, mimo iż dotyczył od naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie kwestionuje dokonaną przez organ ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem za ugruntowane należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. (m.in. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyroki NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.