I GSK 996/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Stanisław Gronowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/08 w sprawie ze skargi N. Spółka z o.o. w W., Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego – w punkcie 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie 2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, w punkcie 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, z następującym uzasadnieniem. Spółka N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży samochodów osobowych i obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1) czy transakcje "pierwszej" jak i "drugiej" sprzedaży są sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym"? W jej ocenie transakcja "pierwszej sprzedaży" i "drugiej sprzedaży" samochodu na rzecz dealera są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jej zdaniem, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz pomiędzy komisantem i nabywcą należy traktować jak sprzedaż, której definicja zawarta została w ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka zapytała również, czy ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej w deklaracji AKC-3 o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od [...]? Wskazała, iż ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na wystawianej przez siebie na rzecz dealerów fakturze o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od [...]. Stwierdziła, że transakcje przeprowadzane w ramach struktury komisowej są transakcjami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Dokonując "drugiej sprzedaży" ma prawo do pomniejszenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów od [...] (pierwsza sprzedaż). Minister Finansów interpretacją z dnia [...] czerwca 2008 r. (doręczoną stronie 16 lipca 2008 r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Minister Finansów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który, jak to wskazano, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji w pierwszej kolejności rozważył zarzut skarżącej Spółki zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 25 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 25 czerwca 2008 r. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – czyli, zdaniem Sądu I instancji – doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej w dniu 16 lipca 2008 r. W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie skutek taki nastąpił w dniu 26 czerwca 2008 r. W obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Według Sądu I instancji, pomimo zatem uchylenia zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku strony skarżącej, bowiem interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, który domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14o §1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe stanowisko jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Z treści art. 14o § 1 O.p. nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., na którą powołał się Sąd I instancji, jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14o O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 25 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 25 czerwca 2008 r. W dniu [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona 16 lipca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14d O.p. i art. 14o O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.