II FSK 1018/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/10 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że pismem z dnia 20 października 2009 r. D. C. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako "u.p.s.d."). Wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 2 września 2005 r. otrzymała od matki w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Zamierzała sprzedać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w 2009 r. (przed upływem 5 lat od daty jego nabycia), a środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczyć na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, wybudowanego przez spółdzielnię mieszkaniową. Skarżąca ma świadomość, że w ciągu 6 miesięcy od daty dokonania sprzedaży mieszkania niemożliwe będzie uzyskanie aktu notarialnego przenoszącego na nią własność nowobudowanego mieszkania, w wyniku czego nie dotrzyma warunku określonego w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., przez co straci prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Natomiast jeśli skarżąca będzie miała 2 lata na przeznaczenie uzyskanych pieniędzy na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, to niewątpliwie dotrzyma warunku i zachowa prawo do zwolnienia z przedmiotowego podatku. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, skarżąca zapytała, czy w przypadku zbycia w 2009 r. przed upływem 5 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze darowizny w 2005 r., do oceny skutków podatkowych zbycia należy stosować przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w momencie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.? Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, celem zachowania prawa do ulgi z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d., obowiązuje skarżącą termin 6 miesięcy na nabycie innego lokalu (termin przewidziany w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny); czy też z uwagi na konstytucyjną zasadę równego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej obowiązuje skarżącą termin 2 lat na przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia lokalu na nabycie innego lokalu, tj. termin z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. obowiązującej od dnia 1 lipca 2007 r.? Zdaniem podatniczki do oceny skutków zbycia przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego darowizną w 2005 r. należy stosować przepis art. 16 ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., o ile jest dla niej korzystniejszy. W konsekwencji należy przyjąć, że aby zachować prawo do ulgi obowiązuje skarżącą termin 2 lat na przeznaczenie w całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na nabycie nowego lokalu. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, gdyż regulacja z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. obowiązująca od dnia 1 lipca 2007 r. stawia w uprzywilejowanej pozycji względem wnioskodawczyni innych obdarowanych, którzy nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny później od niej, a to poprzez wprowadzenie kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużony do 2 lat termin na spełnienie tego warunku. Interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2010 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej jako "ustawa zmieniająca"), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania. W związku z tym decydujące znaczenie dla zastosowania przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006r., czy też obowiązujących od 1 lipca 2007 r., ma data zawarcia umowy darowizny. Jeżeli skarżąca zawarła umowę darowizny z matką w 2005 r. i skorzystała z wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to również w celu zachowania tej ulgi musi spełnić warunki wynikające z art. 16 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w sytuacji sprzedaży tego lokalu. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji D. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 32 Konstytucji RP - zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ustanowił tzw. ulgę mieszkaniową dotycząca nabycia w drodze spadku lub darowizny lokalu lub budynku mieszkalnego. Sąd wskazał, że zmianą przepisów u.p.s.d. dokonaną powołaną ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. termin zakreślony obecnie przez art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w którym podatnik obowiązany był wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), określony był w przepisie art. 16 ust. 7 i wynosił 6 miesięcy. Wydłużenie tego terminu do dwóch lat nastąpiło na mocy zmiany ustawy dokonanej przez art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca zawarł w ustawie zmieniającej przepisy intertemporalne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej skutkuje tym, że przepisy u.p.s.d. w treści obowiązującej przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę zmieniającą mają zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych związanych z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych, podlegających uregulowaniom zawartym w u.p.s.d., które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Omawiana norma intertemporalna swym zakresem obejmuje także regulacje u.p.s.d. dotyczące ulg w podatku od spadków i darowizn, w tym także terminu określonego w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że w stosunku do skarżącej będzie obowiązywał termin wydatkowania środków pieniężnych określony w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w skardze bezzasadnie podniesiono również zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 32 Konstytucji RP i wyrażonych w nim zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji. Sąd wyjaśnił, ze powszechną praktyką legislacyjną jest posługiwanie się przez ustawodawcę przepisami intertemporalnymi przy rozdzielaniu stanów faktycznych na te, które podlegać będą przepisom prawa w dotychczasowej treści oraz stanów faktycznych, które będą podlegać przepisom w nowej treści. Dotyczy to także sytuacji, gdy nowa treść zmienianych przepisów jest korzystniejsza dla podatników i rozdzielenie to będzie powodować, że określone stany faktyczne podlegać będą regulacjom dotychczasowym mniej korzystnym. Tego rodzaju praktyki dotychczas nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu, wprowadzanie w przepisach obowiązujących zmian korzystnych dla podatników zawsze może spotkać się z zarzutem, że ustawodawca w nowej treści przepisów wprowadził uregulowania korzystniejsze od regulacji dotychczasowej, czym doprowadził do nierównej sytuacji prawnej adresatów tych przepisów. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczność ta nie może stanowić wystarczającego argumentu do potwierdzenia, że wyniku omawianych zmian doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ustawodawca ma suwerenne prawo do wprowadzania zmian w przepisach prawa, do określania od jakiego momentu oraz określania w stosunku do których stanów faktycznych zmiany te będą obowiązywać. Oczywistym jest, że przy tego rodzaju zamianach ustawodawca ma obowiązek zachować standardy legislacji wynikające z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Sąd, wprowadzenie zamian do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. powołaną ustawą zmieniającą nie naruszało tych standardów. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako :"P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej D. C., działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo oczywistego niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., polegającego na stwierdzeniu, że w stosunku do skarżącej będzie obowiązywał termin wydatkowania środków pieniężnych określony we wskazanym przepisie - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., co w konsekwencji spowodowało zastosowanie wymienionego przepisu w ustalonym stanie faktycznym; 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej interpretacji, w wyniku mylnego przyjęcia, że organ podatkowy nie naruszył: a) ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako : "Ordynacja podatkowa"); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 32 Konstytucji RP, mimo że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z jego naruszeniem. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego, że w świetle wykładni przyjętej przez Ministra Finansów obdarowani w drodze darowizny spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu po 31 grudnia 2006 r. znajdują się wobec skarżącej, która została obdarowana własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu w 2005 r., w pozycji w sposób oczywisty uprzywilejowanej, co przejawia się w postaci wprowadzenia kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużenia do 2 lat terminu na spełnienie tego warunku. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pominął również to, iż celem i istotą ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. jest zagwarantowanie obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty tego podatku tych, którzy nabyli prawo na warunkach określonych w tym przepisie. Strona skarżąca podniosła, że z uzasadnienia wyroku wynika także i to, że również dla Sądu obojętny jest fakt, iż skoro po 31 grudnia 2006 r. ustawodawca uznał, że dotychczasowe warunki skorzystania przez obdarowanych z tej ulgi winny ulec złagodzeniu, to zasadne jest " wyrównanie" sytuacji prawnej osób, które otrzymały w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przed 31 grudnia 2006r., a sprzedają je po 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużenia do 2 lat terminu na spełnienie tego warunku. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Sąd podzielając stanowisko organu podatkowego dotyczącego zasadności zastosowania wobec skarżącej przepisu restrykcyjnego wobec niej, odstąpił od zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 32) oraz uchylił się od oceny kryterium zróżnicowania przyjętego przez ustawodawcę, który nowelizując treść art. 16 u.p.s.d. zróżnicował dyskryminując podatników, przez co sanował naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako : "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż podniesiony zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w istocie opiera się na naruszeniu zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP, a zatem w konsekwencji także norm o charakterze prawa materialnego. Należy wobec tego zauważyć, że kluczowe znaczenie dla zastosowania art. 16 ust. 7 u.p.s.d., do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego, w brzmieniu obowiązującym przed lub po 1 stycznia 2007 r., ma przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Nie ulega wątpliwości, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jak i skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d. nastąpiło w 2005 r. Zarówno zatem do nabycia prawa do ulgi, jak i jej zachowania zgodnie z przepisem intertemporalnym stosuje się całość regulacji prawnej u.p.s.d., która obowiązywała w dniu 31 grudnia 2006 r. Ta zaś w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewidywała zachowanie prawa do ulgi w przypadku zbycia m.in. darowanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Wnosząca skargę kasacyjną zdaje się nie kwestionować brzmienia tego przepisu, jak i jego wykładni, lecz z powołaniem się na art. 32 Konstytucji RP uważa, że pomimo takiego brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wobec niej winna zostać zastosowana "korzystniejsza" z jej punktu widzenia regulacja prawna, która obowiązywała od 1 stycznia 2007 r. Należy podkreślić, iż z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej lub zbliżonej sytuacji. Ustawodawca w odniesieniu do podmiotów, które nabyły prawo do ulgi do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidział jednakowe zasady jej zachowania. W żaden sposób nie zróżnicowano sytuacji podatników korzystających z ulgi, a jedynie wprowadzono cezurę rozdzielającą dwa stany prawne. Możliwość zachowania prawa do ulgi została zachowana, lecz z żadnego z przepisów rangi konstytucyjnej, bądź zasad prawa podatkowego wynikających z ustaw podatkowych nie wynika, aby ustawodawca przy okazji nowelizacji przepisów miał każdorazowo wprowadzać przepisy "korzystniejsze" z punktu widzenia podatnika do stanów faktycznych i prawnych, które zaistniały przed ich wejściem w życie. Należy podkreślić w tym miejscu zasadę powszechności i równości opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. To zatem ustawodawca jest uprawniony do wskazywania jakie uprawnienia i ulgi, a także w jakim zakresie obowiązują w określonym czasie. Ponadto należy wskazać, iż art. 16 ust. 7 u.p.s.d. należy do przepisów prawa materialnego. Zasadą zaś jest, że do przepisów prawa materialnego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. w sprawie II FSK 643/08, publ. LEX nr 533589). Zastosowanie zatem co do zasady znajdują przepisy materialne obowiązujące według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. Skoro darowizna, jak również i możliwość skorzystania z ulgi od opodatkowania wystąpiły w 2005 r., to zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa wszyscy powinni zostać objęci jednakową regulacją prawną obowiązującą w dacie dokonania określonej czynności prawnej. Należy sięgnąć także do systematyki zewnętrznej i zasad opodatkowania zbycia nieruchomości oraz innych praw nie tylko w u.p.s.d., ale także na gruncie nowelizacji i zmiany stanu prawnego dokonywanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje to bowiem na kompleksowy system opodatkowania zbycia nieruchomości i praw zbliżonych. Należy podkreślić, iż każdorazowo zmiana zasad opodatkowania przychodu lub dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361) nie powodowała możliwości stosowania nowych, nawet "korzystniejszych" z punktu widzenia podatnika przepisów, które wchodziły w życie w terminie późniejszym, niż nabycie określonej nieruchomości lub prawa ( por. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209 poz.1316 ze zm.; art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 217 poz. 1588 ze zm.). W każdym przypadku ustawodawca konsekwentnie przewidywał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nabytych lub wybudowanych stosuje się zasady określone w przepisach obowiązujących w chwili ich nabycia lub wybudowania. Tym samym niemożność zastosowania w stosunku do skarżącej art. 16 ust. 7 pkt. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie stanowi o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Przepis ten, a właściwie jego powiązanie z przepisem intertemporalnym z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie naruszają konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz państwa prawa, albowiem jedynie różnicują sytuację prawną osób zbywających nabyte w drodze darowizny określone prawa w zależności od daty ich nabycia, co jest cechą relewantną i dopuszczalne jest takie zróżnicowanie, przy czym nie jest to niezgodne z art. 32 Konstytucji RP. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) w związku z art. 145 § 1 lit.c P.p.s.a. Nie można bowiem stwierdzić, że organ uprawniony do wydawania interpretacji naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji RP, a Sąd I instancji nie dostrzegł tych naruszeń. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.