II FSK 1087/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 58/05 w sprawie ze skargi Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Danieli K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.053 /trzy tysiące pięćdziesiąt trzy/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r., I SA/Bd 58/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2004 r., (...), określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej Danieli K. kwotę 3.053 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem decyzji było ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 28 listopada 2003 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w kwocie 43.528.50 zł. Podatniczka od powyższej decyzji złożyła odwołanie, jednakże organ II instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego decyzją z dnia 18 lutego 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona od tej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r., I SA/Bd 179/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 listopada 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organu przedmiotem spornym pozostało źródło finansowania przez podatniczkę wydatków, a podstawą do takiej decyzji były m.in. wyjaśnienia skarżącej z dnia 10 czerwca 2002 r., dowody w postaci historii rachunków osobistych, historii rachunku inwestycyjnego czy zeznań świadków. Ponadto organ, zgodnie z zaleceniem Sądu przeprowadził analizę dokonywanych przez skarżącą wpłat i wypłat gotówkowych, uwzględniając dane wynikające z historii kont oraz wydatki związane z zakupem i używaniem samochodów, a także dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Sądu podatniczka zarzuciła decyzji obrazę przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. naruszenie art. 68 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 180 i art. 191 ord. pod. w zakresie przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu strona podniosła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 234 ord. pod. W jej ocenie bowiem, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2004 r. każda nowa decyzja organu II instancji powinna zostać wydana na korzyść strony. Nowa decyzja organu jest decyzją mieszcząca się w normie z art. 68 par. 4 ord. pod., gdyż po raz kolejny rozstrzyga o istocie sprawy, a nie o prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, jak to się dzieje w trybie zwykłego rozpatrywania odwołania, a po upływie wskazanego przepisem pięcioletniego terminu, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, odmawiając wiarygodności zeznań świadków organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Także okoliczność, iż podatniczka posiadała środki finansowe nie tylko uprawdopodobniła, ale wprost udowodniła. Argumentując powyższe powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona przedłożyła skargę na decyzję dot. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Twierdziła w niej m.in., że strata wynikająca z działalności gospodarczej za 1997 r. powinna być pomniejszona o odpisy amortyzacyjne z tytułu używanych środków trwałych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna uznała, iż podniesione zarzuty nie mają wpływu na prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ odwoławczy. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał na podstawę prawną z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 i stwierdził, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r., I SA/Bd 179/04. Organ odwoławczy, wykonując zalecenia Sądu, przeprowadził analizę dynamiczną historii rachunków bankowych i ustalił, że oszczędności zgromadzone przez skarżącą w związku z inwestowaniem pieniędzy w papiery wartościowe były niewystarczające dla pokrycia wydatków ponoszonych w 1997 r. Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych zauważył, że są one kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie środków trwałych w pewnym okresie czasu. Zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku faktycznego wydatku w wysokości tegoż odpisu, a więc nie zawsze można uznać jako jeden z wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stosownie do art. 20 ust. 3 updof, całej straty wynikającej z prowadzonej działalności gospodarczej i wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 r., I SA/Bd 114/04. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, iż w 1997 r. kwota wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przewyższa uzyskane przychody o kwotę 44.773,41 zł, na którą składa się także strata w wysokości 6.968,3 8 zł. Z decyzji dotyczącej poniesionej w 1997 r. straty nie wynika wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie były one przedmiotem badania przez organy podatkowe, co narusza art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. Nie stanowiły również przedmiotu rozważań Sądu w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r., a więc nie zachodziła sytuacja związania oceną prawną. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić wpływ dokonanych odpisów amortyzacyjnych na wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych. Ze względu na fakt nie określenia przez skarżącą wydatków poniesionych na eksploatację samochodu, zasadnie obliczono je na podstawie stawek wynikających z zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i motorowerów do celów służbowych, a nawet gdyby uznać, że organ przyjął zawyżoną stawkę przebiegu pojazdu /o 1 grosz/, to wyliczona różnica /135,18 zł/ nie ma znaczącego wpływu na wysokość wyliczenia oszczędności skarżącej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał prawo nie uznać kosztów związanych z działalnością gospodarczą podatniczki, które nie są należycie udokumentowane. Wskazał, że skoro w rozliczeniu wydatków za lata 1995 i 1996 skarżąca obliczała również dla siebie wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie, to niezasadny jest zarzut, że dochody ze świadczeń emerytalno-rentowych nie są uwzględniane w rozliczeniu. Organ odwoławczy w rozliczeniu uwzględnił wynagrodzenie podatniczki, ale nie oznacza to, że tym samym uwzględnił w swojej analizie dochody z emerytury. Odnosząc się do faktu posiadania przez stronę w 1996 r. znacznych oszczędności Sąd uznał, że ocena dokonana przez organy podatkowe zeznań świadków na tę okoliczność nie jest dowolna, a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i 191 ord. pod. Stwierdził, powołując się na treść art. 68 par. 4 ord. pod., iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem prawa do wydania decyzji, a nie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu w odniesieniu do 1997 r. przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiłoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania nie została doręczona do końca 2003 r., jednak w niniejszej sprawie ta sytuacja nie zachodziła bo doręczono ją w dniu 2 grudnia 2003 r. Organ II instancji rozpoznał odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. zobowiązanie to powstało w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a w takiej sytuacji organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a także dokonać korekty zobowiązania na korzyść podatnika. Ze względu na fakt utrzymania w mocy decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2003 r., bezzasadny jest również zarzut wydania orzeczenia na niekorzyść podatniczki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniająca zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r. nie jest także decyzją powtórnie ustalającą zobowiązanie podatkowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, polegające na pominięciu dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, 2/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku poprzez: - powołanie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję organu podatkowego dot. innego roku podatkowego, która nie była przedmiotem ani rozpoznania ani rozstrzygnięcia przez Sąd w niniejszym postępowaniu, - przyjęcie, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie wpływu dokonanych przez skarżącą w 1997 r. odpisów amortyzacyjnych na wielkość poniesionych w tym roku wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych w sytuacji, gdy fakt niedokonywania przez stronę odpisów amortyzacyjnych w badanym roku wynika wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiącego dla Sądu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie, 3/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 ord. pod. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, mimo należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod., gdyż fakt niedokonywania przez skarżącą spornych odpisów wynika wprost ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych, którą Sąd jako dowód pominął. Okoliczność ta była podnoszona w uzasadnieniu decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2003 r., wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Decyzja ta także była przedmiotem badania pod kątem jej zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Doszło więc do naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. W ocenie organu administracji Sąd naruszył także art. 141 par. 4 p.p.s.a. uznając, iż organy podatkowe nie dopełniły wymogu zbadania wpływu odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na wysokość poniesionych przez skarżącą w 1997 r. wydatków i zgromadzonych zasobów, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przeczy tezie dokonywania tych odpisów. Stan faktyczny niniejszej sprawy został więc błędnie ustalony, a w konsekwencji błędnie uzasadniono zaskarżony wyrok. Sąd powołał zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2004 r., (...) dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. /zawisłej przed Sądem/, podczas gdy zaskarżony wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Uzasadniając trzeci zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. autor skargi podniósł, że przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego była także ewidencja środków trwałych znajdująca się w aktach sprawy. Organy podatkowe zaniechały jednak ustalenia wpływu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji na wielkość poniesionych w 1997 r. wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych, wyłącznie na skutek stwierdzenia, iż skarżąca w badanym roku nie skorzystała z prawa do odniesienia rat amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że niedokonanie przez stronę w 1997 r. odpisów amortyzacyjnych, potwierdzone znajdującą się w aktach sprawy ewidencją środków trwałych przesądza, iż przyjęta przez organy podatkowe kwota wydatków związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 44.773,41 zł, na którą składa się także strata w wysokości 6.968,38 zł, jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 1. Ocena zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. w związku z jego cofnięciem na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bezprzedmiotowa, albowiem Sąd orzeka w granicach skargi kasacyjnej, tj. w granicach podstaw i wniosków kasacyjnych. 2. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. z uwagi na wskazane w uzasadnieniu okoliczności, związane z przyjęciem zarzutu strony znajdującego się w skardze dotyczącej innego roku podatkowego i w innych aktach sprawy, i z uwagi na przyjęcie, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zagadnienie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których strona w 1997 r. nie dokonywała. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. "Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "zwięzłe przedstawienia stanu sprawy" odnosi się do stanu faktycznego i powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie - do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl tego przepisu, kolejne elementy uzasadnienia wyroku /A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. /praca zbiorowa/ Kraków 2005, s. 331/. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. formułuje normę prawną nakazującą sądowi zamieścić w uzasadnieniu określone elementy, a więc nie wyraża on normy prawnej nakazującej sądowi pierwszej instancji przyjąć określony stan faktyczny, uwzględnić całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i skontrolować prawidłowość zastosowania prawa przez organ administracyjny. Tymczasem w skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., powiązano go z brakami jakościowymi uzasadnienia, do zwalczania których przepis ten nie upoważnia. Ponadto, nawet gdyby wyjątkowo potraktować powyższy zarzut to i tak jest on nietrafny, albowiem to, że zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia w stracie odpisów amortyzacyjnych był podniesiony w skardze złożonej przez stronę do innej sprawy nie ma istotnego znaczenia, skoro strona przedkładając ją sądowi w tej sprawie równocześnie załączyła ją jako pismo strony w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Tym samym już tylko z tego powodu Sąd mógł uczynić ten zarzut przedmiotem rozważań faktycznych i prawnych. 3. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 ord. pod. przez to, że Sąd pominął w stanie faktycznym sprawy ewidencję środków trwałych, z której wynika, iż podatniczka nie dokonywała ich amortyzacji w 1997 r. i tym samym nie zaliczała odpisów do kosztów uzyskania przychodów, co oznaczało zbędność wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych. Sformułowanie przez Sąd zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 i art. 187 ord. pod. przez to, że nie wyjaśnił wpływu, jaki miały odpisy amortyzacyjne na wysokość poniesionych przez skarżącą w 1997 r. wydatków - w sytuacji gdy nie dokonywała ona w roku podatkowym żadnych odpisów amortyzacyjnych jest więc nietrafne. Tym samym nietrafne są także i wskazania co do dalszego postępowania. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że wprost wynika z ewidencji środków trwałych, iż podatniczka nie dokonywała w 1997 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Okoliczność ta była ponadto wyraźnie wyartykułowana w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /str. 2/, w której stwierdzono, że "kosztów uzyskania przychodów nie obciążono ratą amortyzacyjną dotyczącą środków trwałych wskazanych w ewidencji środków trwałych". Skoro podatniczka nie dokonywała w 1997 r. odpisów amortyzacyjnych, to przyjęta przez organy podatkowe kwota wydatków związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w wysokości 44.773,41 zł, na którą składa się także strata poniesiona w tymże roku w wysokości 6.968,38 zł jest prawidłowa, skoro Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł innych naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi strony. Także Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa podniesionych w skardze. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem skargi, by organy naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów sformułowane w art. 180 i art. 191 ord. pod. Przeprowadzona ocena uwzględniała bowiem nie tylko dowodowy przedstawione przez stronę, ale całokształt ujawnionego materiału dowodowego. W konsekwencji zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 653 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł.