II FSK 1095/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1482/15 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1482/15) oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 23 grudnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 73.303 zł. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej B. [...] spółki cywilnej M.. Łącznie w 2008 r. podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 203.385,78 zł. Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2008 r. przez spółkę cywilną B., zajmującą się w 2008 r. sprzedażą mebli, wykazało, że spółka w okresie: 1) od 1 stycznia do 30 września 2008 r. funkcjonowała jako B.X z siedzibą w P. i w okresie tym zaniżyła przychód o kwotę 4.517,92 zł z tytułu otrzymanego od "H." zwrotu wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodu, ponadto skarżący z udziału z tej spółce, przyjmując do rozliczenia udział w jej zyskach 32,5 % a nie 35 %, zaniżył dochód uzyskany w niej o kwotę 4.853,24 zł; 2) od 1 października do 31 grudnia 2008 r. funkcjonowała jako B.. W okresie tym spółka zaniżyła dochód o kwotę 15.677,13 zł, tj.: zaniżyła przychód o 1.639,96 zł z tytułu otrzymanego od firmy "H." zwrotu kosztów poniesionych na naprawę powypadkową samochodu, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.317,09 zł, stanowiącą wartość spisu z natury na dnia 29 lutego 2008 r., który nie został wpisany do księgi podatkowej i pominięty w ustalaniu dochodu spółki. Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2008 r. przez M. s.c., zajmującej się w 2008 r. sprzedażą detaliczną i hurtową mebli biurowych i akcesoriów, wyposażeniem, aranżacją i projektowaniem wnętrz oraz prowadzeniem szkoły językowej – L. w O., wykazało, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 370.239,53 zł, tj. o wydatki, wynikające z faktur (31 szt.) dotyczących zakupu usług transportu i montażu mebli, wystawionych przez Firmę Wielobranżową "D." R., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.). Mając na uwadze ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), uznał księgę podatkową prowadzoną przez B. s.c. za rzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale wadliwą (art. 193 § 3 O.p.), tj. prowadzoną niezgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Dyrektor UKS dochód B. s.c.: za okres od 1 stycznia do 30 września 2008 r. określił na kwotę 135.396,85 zł, dochód przypadający na skarżącego na kwotę 47.388,90 zł (35 % udziałów), za okres od 1 października do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 147.020,48 zł, dochód przypadający na podatnika w kwocie 80.861,26 zł (55% udziałów). Natomiast w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w M. s.c. organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe prowadzone przez tą spółkę w 2008 r. za nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów podatkowych faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową "D." R.. Przy czym, powołując art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając tym samym, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dochód Spółki Dyrektor UKS określił na kwotę 499.996,68 zł, a dochód przypadający na podatnika na kwotę 274.998,17 zł. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że łączny dochód strony z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. wyniósł 403.284,34 zł (przychód 3.702.194,89 i koszty uzyskania przychodu 3.298.946,55 zł). Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. wydanej po wcześniejszym uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu z dnia 31 stycznia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się, przy ustaleniu stanu faktycznego, na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie wydatków poniesionych w ramach M. s.c. na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu; art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wykazane zostało, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez J.R. działającego pod firmą "D." nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Zdaniem Sądu, przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski Sąd ocenił jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmiot. Sąd dodał, iż w 2008 r. firma "D." nie dysponowała środkami transportu do przewozu mebli ani własnymi, ani uzyskanych od innych podmiotów, nie nabywała paliwa do takich środków transportu, nie zatrudniała też pracowników - nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i PIT-8. Uwzględniając te ustalenia, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że ta firma nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług. Według Wojewódzkiego Sądu organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez nie jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględnia doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe miały wszelkie podstawy dopuścić jako dowody w niniejszej sprawie zebrane w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. W niniejszej sprawie nie były jedyne dowody w sprawie, gdyż organ I instancji przeprowadził ponownie dowód z zeznań szeregu świadków. W przeprowadzeniu tych dowodów uczestniczył pełnomocnik skarżącego, a ponownie zeznający świadkowie podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu prowadzonych wobec skarżącego. Zasadnie także odmówiono przeprowadzania ponownego dowodu z zeznań świadków [...] którzy jak wynika z akt, uchylają się od ponownego złożenia zeznań. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nieuznając za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. R., a także przepis art. 14 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy w zakresie korekty przychodów z udziału skarżącego w spółce cywilnej B., czego skarżący nie kwestionował. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: a) odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich, b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, organy podatkowe dopełniły obowiązku stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Nie zmienia tej oceny fakt, że organy skorzystały z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Pozwalał im na to bowiem przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten, wyrażający zasadę otwartego katalogu dowodów i pośredniości postępowania dowodowego, jest w orzecznictwie rozumiany jako podstawa dopuszczalności czynienia przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 179/06, CBOSA). Tak też trafnie wyłożył go Sąd pierwszej instancji, podobnie jak uczyniły to organy podatkowe. Skarżący wprawdzie nie kwestionował dopuszczalności zastosowania tego przepisu, ale zarzucał, że organy skorzystały zeń w sposób nieuprawniony, bowiem powinny uzupełnić materiał dowodowy o dowody zgłoszone przez stronę. W tym kontekście sformułował zarzut nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków [...]. Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczności wykonania przez D. na rzecz skarżącego usług transportu i montażu mebli udokumentowanych fakturami, które organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uchybień w tym zakresie rzeczywiście doszło. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 maja 2015 r. o odmowie uwzględniana wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków J.R. i P.R. na okoliczność świadczenia usług transportu i montażu mebli na rzecz spółki M., zakresu współpracy i sposobu wykonywania usług przez D. oraz T. Z. – na okoliczność świadczenia wskazanych wyżej usług, zakresu współpracy oraz sposobu wykonywania usług przez D. oraz zasad współpracy M. z podwykonawcami. O odmowie przeprowadzenia dowodu przesądził fakt, że próby ponownego przesłuchania tych świadków okazały się nieskuteczne, bowiem "osoby te nie współpracują z organem podatkowym". Jak wyjaśniono, organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków m.in. [...]. Ten pierwszy bądź nie odbierał wezwań, bądź mimo ich odbierania nie stawiał się na przesłuchanie. Podkreślono, że zachowanie świadka polegające na uchylaniu się od składania wyjaśnień przez powtarzające się nieodbieranie korespondencji jest znane organowi z innych, prowadzonych "z jego udziałem", postępowań. Podobnie rzecz się miała z P. R., który wezwań nie odbierał, bądź wnosił o przesunięcie terminu przesłuchania z uwagi na chorobę lub nawał pracy. Takie zachowanie świadka organ uznał za typowe, biorąc pod uwagę inne postępowania podatkowe. Również T. Z. na pierwszy termin przesłuchania nie stawił się z powodu urlopu, kolejnego zaś wezwania nie odebrał. Z uwagi na to organ odwoławczy uznał, że "dalsze zabieganie o realizację wniosku dowodowego w tym zakresie jest w ocenie organu odwoławczego bezcelowe i niezasadne z punktu widzenia ekonomiki postępowania, powodowałoby tylko dalsze nieefektywne przedłużanie przedmiotowego postępowania w czasie". Stanowisko to podtrzymano w uzasadnieniu poddanej kontroli sądowej decyzji. Sąd pierwszej instancji ocenę tę zaakceptował uznając, że "zasadnie (...) odmówiono przeprowadzania ponownego dowodu z zeznań świadków [...], którzy jak wynika z akt, uchylają się od ponownego złożenia zeznań" (s. 18 zaskarżonego wyroku). Sąd podkreślił przy tym, że "włączone do niniejszej sprawy zeznania świadków J. R. i P. R. w istocie potwierdzają fakt wykonywania usług na rzecz s.c. M., a zatem tezę prezentowaną także przez skarżącego. I zeznania te zostały ocenione na tle całości materiału dowodowego jako niewiarygodne. Zeznania T. Z., który twierdził, że nie zna ani firmy D., ani P. R., ani J. R., znalazły potwierdzenie także w zeznaniach innych pracowników Spółki (także tych ponownie zeznających), a także osób wskazanych jako zatrudnione (bez umowy) w firmie D. (...). Uwzględniając powyższe zasadnie organ odwoławczy wskazał w postanowieniu, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków dla realizacji czynnego udziału strony w postępowania jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne w sprawie okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na takie okoliczności strona nie wskazała" (tamże). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji ujęcie kwestii dopuszczalności odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego narusza przepis art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jeśli przedmiotem dowodu jest okoliczność o istotnym znaczeniu dla sprawy, objęty wnioskiem strony dowód powinien być przeprowadzony, chyba że okoliczność, na którą wniosek został zgłoszony jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem – zgodnie z twierdzeniem strony (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 z tezą: "Zawarte w art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sformułowanie >>chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem<< odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów", czy z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 44/07, gdzie stwierdzono, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie w.w. regulacji prawnej oznaczające wadliwość decyzji", pogląd ten jest prezentowany także w najnowszym orzecznictwie - zob. np. wyroki NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 1/16, czy z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15, CBOSA; na ten temat zob. także. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Błędne więc było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro wskazani we wniosku dowodowym świadkowie zeznawali w innych postępowaniach zgodnie z tezą dowodową skarżącego (wykonanie usług przez D. na rzecz M.), to zgodna z art. 188 O.p. była odmowa uwzględnienia tego wniosku w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wbrew temu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego byłaby uzasadniona tylko wówczas, gdyby organy na podstawie innych dowodów uznały już za udowodnione fakty, na okoliczność których mieliby zeznawać świadkowie. Wówczas wchodziłaby w grę sytuacja wystarczającego stwierdzenia innym dowodem na korzyść strony okoliczności objętej wnioskiem dowodowym. Tak jednak nie było – powodem wydania decyzji podatkowej oraz oddalenia wniesionej na nią skargi była właśnie okoliczność przeciwna w postaci stwierdzenia niewykonania usług przez D. na rzecz M.. Za nieuzasadnione też należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powodem oddalenia wniosku dowodowego może być niecelowość przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak współpracy świadków z organem podatkowym. Należy podkreślić, że o dopuszczeniu lub nie wniosku dowodowego przesądzać może tylko to, czy jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Jeśli odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, wniosek dowodowy powinien być uwzględniony, chyba że – jak już wspomniano – okoliczność w nim wskazana jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem na korzyść strony. Przy ocenie zastosowania przepisu art. 188 O.p. nie ma więc miejsca na dywagacje, czy i jak świadek zachowuje się w kontaktach z organem w tym, czy innym postępowaniu. Z całą pewnością powodem odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego nie może być brak po stronie świadka woli złożenia zeznań. Jak wiadomo, przepisy O.p. przewidują prawny obowiązek zeznawania (zob. art. 196 § 1 ab initio O.p., zgodnie z którym nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka), sankcjonowany przez przepis art. 262 O.p. karą porządkową, którą organy podatkowe mają prawo i obowiązek nałożyć na opornego świadka. Organ nie może więc uwolnić się od obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z powołaniem się na uchylanie się świadka od złożenia zeznań. Sąd natomiast nie może zaniechań w tym zakresie aprobować. Mimo stwierdzenia zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień prawu procesowemu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miały one wypływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że na okoliczność wykonania usług przez D. na rzecz M. organy powołały dowód w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2013 r. wydanej dla J. R., której podstawę stanowiło stwierdzenie fikcyjności usług objętych fakturami wystawionymi w 2008 r. na rzecz M.. I choć ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie nie były wiążące dla organów w sprawie rozpoznanej (te organy obu instancji poczyniły samodzielnie), to jednak nie sposób zignorować faktu, że decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że organy podatkowe miały obowiązek respektować fakt istnienia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej dla J. R. i uznawać ją za dowód na okoliczność tego, co zostało w niej orzeczone. Wobec tego, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 194 O.p., Sąd odwoławczy nie mógł dokonać oceny jego zastosowania, a tym samym nie doszło do skutecznego podważenia mocy dowodowej tej decyzji jako dokumentu urzędowego. Z tej przyczyny uchybienie przepisowi art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia dowodu z zeznań świadków na okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego, którego mocy dowodowej skarżący nie zakwestionował, musiało być ocenione jako niemające wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście należało też analizować podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., którego skarżący upatrywał w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za aktualne w tym zakresie uwagi poczynione wcześniej. Zarzut ten mógłby okazać się uzasadniony, gdyby skarżący połączył go z zarzutem naruszenia art. 194 O.p. Jako że tego nie uczynił, uchybienie sądu pierwszej instancji polegające na akceptacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo że nie było ku temu pełnych podstaw, należało ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pozorności postępowania odwoławczego, a przez to – naruszenia dwuinstancyjności postępowania, czego skarżący upatrywał w braku jakichkolwiek czynności procesowych organu odwoławczego, w tym jego aktywności dowodowej postulowanej przez stronę. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku skarżącego – zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 O.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności – ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie jest to żadna wada procesowa. Natomiast w kontekście zarzutu odmowy uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącego za aktualne trzeba uznać poczynione wcześniej na tym tle uwagi wskazujące na brak wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Ten sam wniosek nasuwa się po analizie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał faktu wykonania na jego rzecz usług przez D.. Odwołał się on przy tym do nieprawidłowej, jego zdaniem, oceny Sądu pierwszej instancji co do znaczenia braku czytelnego podpisu P.R., czy J.R. lub pieczęci firmy D. na złożonej do akt dokumentacji. Zdaniem skarżącego, żaden przepis prawa składania czytelnych podpisów na dokumentach prywatnych nie wymaga. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, CBOSA). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3374/15, CBOSA). Wobec tego, że do tego zmierzał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – należało go uznać za bezpodstawny. Zupełnie nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p. Skarżący nie wyjaśnił, na czym to naruszenie polegało, w jakich warunkach do niego doszło, w żaden też sposób nie nawiązał do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trudno wręcz oprzeć się wrażeniu, że znalazł się on w skardze kasacyjnej zupełnie przypadkowo. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.