II FSK 112/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 879/13 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-657/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 879/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe w którym opisano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową tj. polskim rezydentem podatkowym i w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce komandytowo- akcyjnej. W przyszłości może też nastąpić likwidacja tej spółki i w takim przypadku wnioskodawca może otrzymane środki pieniężne lub inne składniki majątku spółki. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez spółkę, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, ze po dokonaniu likwidacji spółki, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? Czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu), do opodatkowania? Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, pomijając naliczone odsetki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez spółkę w wyniku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalej spółka stwierdziła, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej, przychód wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. W chwili otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kolejno spółka zaznaczyła, że otrzymana przez wnioskodawcę spłata wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo -akcyjnej, jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki. Otrzymana w toku likwidacji spółki wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji spółki wierzytelność pożyczkową o określonej wartości, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości. Zatem z perspektywy wnioskodawcy bez znaczenia, z podatkowego punktu widzenia, pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już wnioskodawcy wierzytelności, czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. W opinii wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych, pomijając naliczone odsetki, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącej analogicznie jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. Otrzymana w toku likwidacji spółki wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy wnioskodawcy bez znaczenia, z podatkowego punktu widzenia, powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji spółki otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz spółki wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności ze sprzedaży, otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z takim stanowiskiem podatnika nie zgodził się Minister Finansów i jego; stanowisko uznał w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w momencie likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. Przychód ten powinien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne. Kolejno organ podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. W ocenie organu przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Ponadto, organ wskazał, że co do zasady, przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Zdaniem organu powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie na wnioskodawcę zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności, w wyniku czego wnioskodawca może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku wnioskodawcy, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stano wić jego przychód podatkowy. 2. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p, poprzez przyjęcie, że spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej oraz że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych, co spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarga jest uzasadniona ponieważ narusza art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w interpretacji. W ocenie Sądu Minister Finansów w sposób nieuzasadniony prawnie nie zastosował tych przepisów, naruszając tym samym prawo materialne. Sąd zaznaczył, że z interpretacji indywidualnej wynika, że podstawę oceny ministra stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W ocenie Ministra Finansów, uwzględniając treść tezy i uzasadnienie uchwały, wspólnik spółki komandytowo- akcyjnej będący akcjonariuszem jest opodatkowywany na poziomie wypłacanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w ustalonym dniu wypłaty dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi spółki na poczet dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku, należnej dywidendy, gdyż nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 5 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ dokonał zabiegu niedozwolonego, rozwiązanie zagadnienia opodatkowania osoby prawnej, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej, w tym terminu opodatkowania tej osoby, zastosował do przychodu wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną, w przypadku likwidacji tej spółki. Bazując na opisie sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej w aspekcie bieżącego opodatkowania jego przychodu, Minister Finansów wywiódł wniosek, że wypłacana dywidenda będąc należnym, skonkretyzowanym i opodatkowanym przychodem akcjonariusza spółki osobowej, powoduje, że majątek z likwidacji spółki osobowej jest odrębnie uzyskanym majątkiem, wyodrębnionym pojęciowo z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zabieg ten jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana we wniosku spłata wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów oraz z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych przez stronę przeciwną na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowo- akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Minister Finansów na tym etapie postępowania sądowego nie podtrzymuje argumentacji wywodzonej z faktu, że spółką osobową, w której wspólnikiem miała zostać skarżąca jest spółka komandytowa– akcyjna. W ocenie Ministra Finansów naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wynika z faktu, że spłata wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych w momencie likwidacji. Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w sprawach o sygn. akt. II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa, art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych. Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności, uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej, wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.