II FSK 1141/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/15 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 12 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1382/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z 3 czerwca 2015 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. T. na podstawie tytułów wykonawczych z 8 listopada 2013 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w G., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J. T. na podstawie tytułów wykonawczych z 8 listopada 2013 r. o nr od [...] do [...], obejmujących zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze doręczono zobowiązanemu 14 marca 2014 r., tj. w dniu, w którym sporządzono protokół o jego stanie majątkowym. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 sierpnia 2009 r. zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 977/10 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11 oddalił także skargę kasacyjną, podatnika od powyższego wyroku. Pismem z 29 listopada 2013 r. zobowiązany wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 610/11, którą wyrokiem sygn. akt I GSK 1928/13 z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 18 marca 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęło pismo skarżącego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 sierpnia 2009 roku. W piśmie tym podatnik wniósł także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 sierpnia 2009 roku w trybie art. 56 § 1 pkt 1i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz.1619)- dalej "u.p.e.a.". Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 3 czerwca 2015 r., odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 8 listopada 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że sam fakt złożenia wniosku o wznowienie postępowania do Dyrektora Izby Celnej w G. nie jest zdarzeniem wywołującym skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie przez sąd lub Dyrektora Izby Celnej w G. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji może wywołać taki skutek. W dniu 13 kwietnia 2015 roku Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie, a w dniu 19 maja 2015 roku wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 27 sierpnia 2009 roku. Organ podkreślił, że także w innych ustawach brak jest przepisów o obowiązku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w przypadku złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł zażalenie. Wskazał, że warunek określony w art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. jest spełniony, ponieważ fakt, że złożył skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną należy zakwalifikować jako inna przesłanka do zawieszenia postępowania, "ze względu na utratę wykonalności tytułu wykonawczego". Autor podniósł również, iż złożył zarzuty i skargę na czynności egzekucyjne. Wobec powyższego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 8 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdyni utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że sam fakt wniesienia wniosku o wznowienie postępowania nie rodzi skutków przesądzających o zawieszeniu tegoż postępowania, bowiem przesłanki do zawieszenia enumeratywnie wymienione w art. 56 u.p.e.a nie przewidują takiej sytuacji. Cytując treść art. 56 §1 u.p.e.a. oraz orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. T. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości zarzucając naruszenie: - art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz., 613 ze zm.) – dalej "O.p." przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym brak pełnego rozstrzygnięcia części zarzutów skarżącego, - art. 239f § 1 pkt 2 O.p., przez niezastosowanie, - zasady praworządności i legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., która w związku z przepisami art. 220, 221 i 219 O.p., zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia wydanego z naruszenie prawa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sprawie zachodzi przypadek wskazany w art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a., bowiem zgodnie z art. 239 f O.p., organ pierwszej instancji z urzędu wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, jeśli dokonano wpisu hipoteki przymusowej, zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego (a takiego wpisu w niniejszej sprawie dokonano bezspornie). Dyrektor Izby Skarbowej w Gdyni w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów obu instancji, że wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, z powodów w nim wskazanych nie zasługiwał na uwzględnienie. WSA podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje instytucji obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego polega na czasowym wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek powstania przeszkód w prowadzeniu egzekucji. Innymi słowy polega na przerwaniu na pewien czas biegu tego postępowania, w związku z wystąpieniem określonych przeszkód w jego prowadzeniu. Przepis art. 56 § 1 od pkt 1 do pkt 5 u.p.e.a. wymienia enumeratywnie przyczyny obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści powołanego przepisu postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: 1. w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej, 2. w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego, 3. w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego, 4. na żądanie wierzyciela, 5. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Omawiany przepis nie pozostawia organowi egzekucyjnemu swobody wyboru co do zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Lu 339/96 LEX nr 29731 oraz patrz R. Hauser, Z. Leoński "Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz 2003", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 140). Sama ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, powinna nastąpić według stanu rzeczy z chwili rozpatrywania przez organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1526/96, LEX nr 31564). Sam fakt wniesienia wniosku o wznowienie postępowania nie rodzi skutków przesądzających o zawieszeniu tegoż postępowania, bowiem przesłanki do zawieszenia enumeratywnie wymienione w art. 56 u.p.e.a nie przewidują takiej sytuacji. Skoro zatem okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku nie występują wśród przesłanek zawartych w art. 56 ww. ustawy, to wniosek skarżącego nie mógł skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego z przyczyn w nim wskazanych. WSA podkreślił, że w toku postępowania oraz w skardze do sądu skarżący powołuje się także na fakt złożenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 610/11. Okoliczność ta jego zdaniem obligowała organ pierwszej instancji do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Stanowisko to jednak w ocenie sądu I instancji było błędne. Sąd przypomniał, że kwestia ta stanowiła przedmiot jego oceny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/14. WSA podkreślił, że z treści art. 239f § 1 O.p. wynika, że przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji. Chodzi tu o skargę na decyzję administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej trwa do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Skarga na decyzję ostateczną wnoszona do sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do której odnosi się art. 239 f § 1 O.p., jest czym innym niż skarga o wznowienie postępowania sądowego, która to instytucja uregulowana jest w art. 270-285 p.p.s.a. Przedmiotem bowiem skargi o wznowienie postępowania sądowego nie jest decyzja ostateczna, lecz (w pewnym uproszczeniu) orzeczenie sądowe postępowanie to kończące. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 284 p.p.s.a. wniesienie skargi o wznowienie postępowania nie tamuje wykonania zaskarżonego orzeczenia (w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 610/11 oddalającego skargę kasacyjną). W razie uprawdopodobnienia, że zgłaszającemu wniosek grozi niepowetowana szkoda, sąd może wstrzymać wykonanie orzeczenia (...). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby wykonanie wyroku będącego przedmiotem skargi o wznowienie postępowania zostało wstrzymane na podstawie art. 284 p.p.s.a. Sądu I instancji za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 217 § 2, art. 220, art. 221 i art. 219 O.p. przede wszystkim z uwagi na fakt, że organ procedował na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), co wynika z odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., a nie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA zarzuty te nie były jednak uzasadnione nawet z uwzględnieniem odpowiednich normy wynikające z k.p.a., tj. art. 124 § 1 i 2 wymieniającego elementy, jakie powinno zawierać postanowienie oraz art. 6 statuującego zasadę legalizmu. Wbrew bowiem zarzutom skargi treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów administracji odpowiada wymogom wskazanym w tych przepisach. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Skarżący kasacyjnie oświadczył również, że zrzeka się rozprawy. Rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 239f O.p., przez błędną, ścieśniającą wykładnię. W oparciu zaś o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy niż uczyniły to organy podatkowe. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucił niewłaściwą kontrolę sądowoadministracyjną i błędne oddalenie skargi skarżącego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że sąd I instancji błędnie przyjął że art. 239 f O.p. nie dotyczy wypadku wniesienia skargi o wznowienie postępowania. W przepisie tym ustawodawca posłużył się określeniem "skarga", stąd wnosić należy, że chodziło w nim o każdą skargę zmierzająca do wzruszenia decyzji, także skargę o wznowienie postępowania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony w swoim rozstrzygnięciu rozważył jedynie konsekwencje skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z punktu widzenia przesłanek zawieszenia postępowania. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie strona wszczęła postępowanie wznowieniowe przed organem, który wydał decyzję i ta okoliczność była podstawową przesłanką wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. To bowiem postępowanie wznowieniowe zmierzało do wzruszenia decyzji ostatecznej, a nie orzeczenia sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła, stąd też kontrola instancyjna ograniczona została do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W myśl art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, na wstępie podkreślić należy, że zasadą jest, że decyzja ostateczna, której wykonania nie wstrzymano (na skutek rozstrzygnięcia organu bądź sądu administracyjnego) podlega wykonaniu. Wykonanie to może mieć charakter dobrowolny bądź przymusowy w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel, w przypadku braku dobrowolnego spełnienia przez podatnika wynikającego z decyzji ostatecznej obowiązku, ma prawo do zaspokojenia swoich należności w drodze egzekucji. Decyzja ostateczna stanowi podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozstrzyganej sprawie w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 27 sierpnia 2009 roku. W toku tego postępowania podatnik wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 i 5 u.p.e.a. Wniosek ten nie został uwzględniony. W swoich rozstrzygnięciach organy obu instancji z odwołaniem się do treści art. 56 § 1 u.p.e.a. wskazały, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przewidzianych tym przepisem okoliczności skutkująca obowiązkiem zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Samo bowiem wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania do Dyrektora Izby Celnej w G. nie jest zdarzeniem wywołującym skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w G. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji może wywołać skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Takie rozumowanie organów podatkowych zostało zaaprobowane przez sąd I instancji w poddanym kontroli sądu administracyjnego wyroku. W rozpoznawanej sprawie strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W tym miejscu należy więc podkreślić, że w sytuacji, kiedy w trybie przewidzianym w rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" zostanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 246 § 1 O.p. istnieje możliwość wytrzymania wykonania decyzji. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji bezsprzecznie wynika, że w dniu 13 kwietnia 2015 roku Dyrektor Izby Celnej w G. wznowił postępowanie, a w dniu 19 maja 2015 roku wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 27 sierpnia 2009 roku. W toku postępowania wznowieniowego nie zostało zatem wydane na podstawie art. 246 §1 O.p. postanowienie o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji z 27 sierpnia 2009 roku. Sąd I instancji prawidłowo poczynił podstawą swoich rozważań art. 56 § 1 u.p.e.a. i na tej podstawie dokonał kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdyni oraz prawidłowości prowadzonego postępowania. Odnalazł w postanowieniach organów wszystkie elementy jakim winno takie postanowienie odpowiadać. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie dostrzegł aby zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji zostały wydane bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba podkreślić, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej - art. 246 § 1 O.p. została zawarta w Rozdziale 17 Wznowienie postępowania, w którym uregulowano nadzwyczajny tryb eliminowania z obrotu decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, kiedy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p., a wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w omawianym trybie jest trybem nadzwyczajnym w stosunku do art. 239f O.p., który dotyczy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut błędnej wykładni art. 239 f O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, przychyla się do stanowiska WSA w zakresie wykładni art. 239 f O.p. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady jednoznacznie sformułowanej w art. 239 e O.p. wykonalności decyzji ostatecznych. Regulacja zawarta w art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie nakłada na organ obowiązek wstrzymania z urzędu wykonania ostatecznej decyzji w razie "wniesienia skargi do sądu administracyjnego" w sytuacji istnienia prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej (na którą to okoliczność powołuje się skarżący), która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał jednak, że z treści art. 239f § 1 O.p. wynika, że przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu. Chodzi tu o skargę na decyzję administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W rozstrzyganej sprawie skarżący upatruje możliwości zastosowania art. 239f O.p. w związku z wystąpieniem w dniu 29 listopada 2013 r. ze skargą o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z 25 września 2013 r., w sprawie sygn. akt I GSK 610/11, którą wyrokiem sygn. akt I GSK 1928/13 z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił. Już choćby ta ostatnia okoliczności w postaci odrzucenia przez NSA skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje na bezzasadność żądania skarżącego. Co jednak istotniejsze, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 239 f O.p. nie daje także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do formułowania tezy, że obowiązek wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej dotyczy skargi o wznowienie postępowania sądowego. Skarga o wznowienie postępowania sądowego uregulowana w przepisach art. 270-285 p.p.s.a. stanowi instytucję, której celem jest obalenie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych (WSA i NSA), nie jest więc skierowana przeciwko ostatecznej decyzji podatkowej będącej tytułem wykonawczym w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu egzekucyjnym, której wykonalność może być wstrzymana na podstawie art. 239 § 1 O.p. w związku z wniesieniem skargi do sądu. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.