II FSK 1150/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/07 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1023/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. - po ponownym rozpoznaniu sprawy (poprzednie decyzje organu pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane) - ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 14.754 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z ewidentnym naruszeniem całego szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), a w szczególności 70 § 1, 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 188. Zdaniem skarżącej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2006 r. nie określa w sposób jednoznaczny stanu posiadanych przez nią wraz z małżonkiem L. R. środków pieniężnych (zgromadzonego mienia) według stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. i 31 grudnia 2000 r. Nadto zawiera błędne zestawienia przychodów i wydatków dokonanych przez małżonków R. w roku 2000. Zdaniem B. R. wpłaty dokonane na lokaty bankowe oraz na rachunki bankowe prowadzone w DEM i dolarach USA w łącznej kwocie 333.020,05 zł nie stanowią wydatków, jak przyjęto w kwestionowanej decyzji, lecz po prostu "przesunięcie" posiadanych przez podatników środków pieniężnych z domu do banku, które to środki wróciły do domu w tym samym roku powiększone o odsetki (które zarobiła lokata) w łącznej kwocie 504.549,25 zł. Stąd też wydatki określone w decyzji na kwotę 740.941,74 zł według obliczenia podatniczki (740.941,74 zł - 333.020,05 zł) zostały poniesione faktycznie w kwocie 407.921,69 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego B. R. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 70 §1, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4, art. 125 § 2 i art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., wyjaśniając zasady opodatkowania oraz reguły prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach dotyczących przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji zawierają szczegółowe wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzeczenia o należnym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu nastąpiło zgodnie z przepisami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. Ponadto w obu decyzjach dokładnie wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd nie zgodził się z podnoszonym przez skarżącą stwierdzeniem, że w decyzji z dnia 23 listopada 2006 r. bezkrytycznie uznano, iż na rachunku bankowym strona nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Zarówno bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w G. wypowiadali się w tej kwestii w treści decyzji. Sąd wskazał konkretne fragmenty uzasadnienia decyzji, w których kwestie te zostały omówione. Za bezzasadne uznał też zarzuty skarżącej dotyczące powoływania się przez organ pierwszej instancji na rachunki i faktury bez ich prezentacji i pominięcie tego uchybienia przez odwoławczy. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szczegółowa analiza historii rachunku bankowego B. i L. R. w konfrontacji z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów L. R. oraz historiami lokat bankowych za rok 2000, z którą to analizą strona zapoznała się w dniu 13 listopada 2006 r. i w tym zakresie nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy dokonując oceny wydatków przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji w konfrontacji z operacjami zawartymi w księdze przychodów i rozchodów i obrotem środków finansowych na koncie osobistym strony w Banku W. [...] ustalił, że część przyjętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydatków została ujęta dwukrotnie. Po wyłączeniu wydatków już raz ujętych z zestawienia rachunków i faktur skorygował wysokość wydatków w kwocie 164.698,85 zł o kwotę 68.488,05 zł. Ponowne rozliczenie wydatków i przychodów było niekorzystne dla strony odwołującej się, organ odwoławczy uwzględnił bowiem po stronie wydatków wydatki pominięte przez organ I instancji . W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stosując się do zasady nieorzekania na niekorzyść strony. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 125 § 2 ,art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej dotyczących przedawnienia, Sąd przywołał unormowanie zawarte w art. 68 § 4 O.p. i wywiódł, iż skoro przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r. było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000, to zobowiązanie nie powstałoby, gdyby decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po dniu 31 grudnia 2006 r. Jak bezspornie wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2006 r. została skutecznie doręczona stronie w dniu 14 grudnia 2006 r., a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w powołanym przepisie. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. z tytułu przychodu z nieujawnionych źródeł. W skardze kasacyjnej B. R. wniosła o uchylenie powyższego wyroku z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto skarżąca zarzuciła kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 127 O.p. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, - art. 180 i art. 200 O.p. przez niewyjaśnienie kwestii dochodów osiąganych za granicą i nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia środków pieniężnych zgromadzonych na koncie Banku P. [...]. Oddział w S. bez przesłuchania strony na tę okoliczność pod rygorem odpowiedzialności karnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie podatkowe było prowadzone bardzo długo, a mimo to nie doprowadziło do wyjaśnienia sprawy w sposób rzetelny, w szczególności w zakresie dochodów osiągniętych z tytułu pracy za granicą w latach 1989 i 2001 oraz środków pieniężnych zgromadzonych na koncie w Banku P. [...] Zdaniem strony organy powinny były w opisanym zakresie przesłuchać małżonków R. Skarżąca zwróciła również uwagę, że Sąd w odniesieniu do lokat bankowych przyjął, iż w aktach sprawy znajduje się szczegółowa historia rachunków bankowych strony, podczas gdy w zaskarżonej decyzji uznano brak jakichkolwiek środków pieniężnych. Ponadto organ podatkowy w przyjętych wyliczeniach część wydatków ujął dwukrotnie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca wskazała, że postępowanie przed Izbą Skarbową toczyło się już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej o oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ten środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Przepisy p.p.s.a. określają w sposób jednoznaczny wymogi, jakim ma on odpowiadać. Aby zapewnić sprostanie wymogom formalnym przewidziano obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego lub- w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy kasacyjne wskazano w art. 174 p.p.s.a. Skargę kasacyjną można zatem oprzeć na jednej lub obu podstawach w nim wymienionych, to jest na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 art. 174 ) bądź na naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy( pkt 2 art. 174). Przytoczenie podstaw kasacyjnych winno polegać na wskazaniu przepisów ( poprzez określenie aktu prawnego, konkretnej jego jednostki redakcyjnej oraz charakteru tych przepisów - zgodnie z podziałem podstaw kasacyjnych), jakie w ocenie strony zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny i formy ich naruszenia ( w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, por. choćby poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 856/07, opubl. w Lex pod nr 493161, z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, opubl. w Lex pod nr 4220865) . Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno rozwijać zarzuty poprzez przedstawienie argumentacji wyjaśniającej istotę uchybienia przepisom przez sąd I instancji ( tak także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07, opubl. w Lex pod nr 485017, z dnia 12 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 273/07, opubl. w Lex pod nr 476617). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną winna także wskazać, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy ( na wydanie rozstrzygnięcia innej treści). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania winny być przy tym skierowane do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Konstrukcja uzasadnienia powinna pozwolić na dopasowanie konkretnego jego fragmentu do konkretnego zarzutu skargi kasacyjnej. Prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany jej granicami, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on za stronę precyzować zarzutów skargi czy też domniemywać jej treści. To strona zakreśla zatem granice kontroli kasacyjnej i wyłącznie od niej zależy, jakie kwestie będą tej kontroli poddane ( por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512118, z dnia 22 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 443/07, opubl. w Lex pod nr 505354). W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził istnienia przesłanek nieważności, wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ocena skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, iż nie odpowiada ona w pełni wymogom wskazanym wyżej, co uniemozliwia merytoryczną ocenę podniesionych w niej zarzutów. Strona skarżąca powołała się w niej (choć bez przywołania art. 174 p.p.s.a.) na obie podstawy kasacyjne. W ramach pierwszej z nich ( naruszenia prawa materialnego) zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w dacie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naruszenie tego przepisu powiązała z zarzutem naruszenia przepisu postępowania- art. 127 O.p. Nie wskazała formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Forma naruszenia nie wynika także z bardzo lakonicznego uzasadnienia tego zarzutu, zawartego w końcowej części skargi kasacyjnej. Już z tego względu nie sposób ocenić ten zarzut merytorycznie. Wskazać jedynie należy , iż podnoszony on był już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do niego obszernie ( s.12-14) , wyjaśniając stronie skarżącej zarówno sposób powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , jak i instytucję przedawnienia prawa do ustalenia podatku w drodze decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego , powstałego zarówno w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym prawo wiąże jego powstanie( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i powstałego w wyniku doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.; jak w przypadku zobowiązania, którego dotyczyła zaskarżona decyzja). Wydaje się, iż mimo tych popartych przywołaniem stosownych przepisów wywodów, strona skarżąca nadal nie odróżnia instytucji przedawnienia prawa do wymiaru i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko gwoli wyjaśnienia należy zatem dodać, iż w przypadku spornego zobowiązania podatkowego termin płatności wynikał z art. 47 § 1 O.p. i upływał 14-go dnia od doręczenia decyzji ustalającej je . Decyzja taka mogła być wydana w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p. i -jak trafnie podniósł Sąd I instancji- Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ją przed upływem terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania w drodze decyzji. W dacie doręczenia tej decyzji powstało zobowiązanie podatkowe (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, opubl. w Lex pod n 497353) . Od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku ( czyli od końca roku 2006 ) zaczął dopiero bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zatem niewątpliwie wydania przed jego upływem. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 180 i 200 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Pierwsze z dwóch powołanych przepisów składają się z dwóch paragrafów, przy czym art. 200 § 2 O.p. również z punktów. Strona skarżąca nie sprecyzowała, której z jednostek redakcyjnych dotyczy sformułowany przez nią zarzut. Nie wynika to również z bardzo chaotycznego uzasadnienia skargi. Przepisy Ordynacji podatkowej powołane przez stronę dotyczą katalogu środków dowodowych (art. 180 O.p.) oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zagwarantowanie jej możliwości wypowiedzenia się co zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Żaden fragment uzasadnienia skargi nie wskazuje na naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe nie uznały także za niedopuszczalny dowodu z przesłuchania strony skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż dowód taki dopuściły, jednakże skarżąca odmówiła składania zeznań , korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 199 zd. 1 O.p. Z tych względów również zarzut naruszenia art. 180 i art. 200 O.p. uznać należy za bezzasadny . Podnieść ponadto należy, iż strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób naruszenie tych przepisów mogło wpłynąć na wydanie przez Sąd I instancji odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. ( regulującego sposób wykonywania kontroli legalności działania administracji publicznej przez sądy administracyjne poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje) nie został w żaden sposób uzasadniony. Tym samym nie można odnieść się do niego merytorycznie, nie wiadomo bowiem nawet, w czym strona upatruje naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 ,art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), ust.2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,po. 1349 ze zm.).