II FSK 1203/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 857/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz L. K. kwotę 3025 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 857/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, strona na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i 2008 r. wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki oraz darowiznę kwoty 70.000 zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera. Skarżąca wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około 2.000 zł miesięcznie przez cały okres studiów. Otrzymywała również stypendium przez 2 lata po około 500 zł miesięcznie oraz przez okres 2 lat po 500 zł miesięcznie za prowadzone badania. Ojciec skarżącej potwierdził, że przez cały okres studiów przekazywał jej na utrzymanie 2000 zł miesięcznie a żona przekazywała jej na rachunek bankowy po 1000 zł miesięcznie. Decyzją z 19 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8. 745 zł z tytułu nabycia w latach 2001-2006 w drodze darowizny od darczyńcy E. K. środków pieniężnych w łącznej kwocie 63.000 zł. Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), w związku z tym, że obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się obdarowanej przed organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skarg skarżącej i darczyńcy na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 806/13 (dot. darczyńcy) oraz I SA/Sz 865/13 (dot. obdarowanej), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stanął na stanowisku, że przekazane obdarowanej w okresie od 2001 do 2006 roku przez rodziców łączne środki w wysokości umożliwiającej zarówno zaspokajanie usprawiedliwionych potrzeb, a także zaoszczędzenie, bowiem wykraczały poza ramy wynikające z art. 135 ustawy z dnia 28 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, dalej: "k.r.o."). Zdaniem Sądu zbadania wymaga, czy obdarowana wymagała alimentacji, w jakim zakresie i ewentualnie w jakim okresie, a co za tym idzie wskazanie dlaczego właśnie kwota 126.000 zł (pochodząca od obojga rodziców) została uznana przez organy podatkowe za darowiznę wykraczającą poza obowiązek alimentacyjny. Takich ustaleń nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Przyjęto jedynie, że kwoty wpłacane przez rodziców obdarowanej na rachunek bankowy w latach 2001-2006, w wysokości 67.700 zł, były przeznaczone i wydatkowane na jej bieżące potrzeby, natomiast otrzymane od darczyńcy środki pieniężne, jako zaoszczędzone przez obdarowaną, stanowią darowiznę. Obdarowana wskazywała na oszczędności w wysokości 88.700 zł. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły, dlaczego właśnie kwota 63.000 zł pochodząca od jednego z rodziców stanowi darowiznę. W konsekwencji tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 11 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia solidarnie obdarowanej i darczyńcy zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 18 lutego 2015 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.745 zł z tytułu nabycia w latach 2001 – 2006 w drodze darowizny od darczyńcy środków pieniężnych w wysokości 63.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania obdarowanej i darczyńcy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 22 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Organ włączył do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 10 grudnia 2012 r. umarzającą postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nadto wskazał, że skarżąca pomimo wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień, nie odpowiedziała na wezwania, wobec czego poczynienie jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego z jej udziałem było niemożliwe. Uniemożliwiło to potwierdzenie okoliczności powoływanych przez obdarowaną w toku postępowania a nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to we własnym interesie. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że skarżąca wymagała alimentacji do końca czerwca 2007 r. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że nie wszystkie przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na jej bieżące potrzeby i te środki organ zakwalifikował, jako darowiznę, którą skarżąca sfinansowała nabycie nieruchomości. Od października 2001 r. do grudnia 2006 r. na jej rachunku w P[...] zaksięgowano kwotę 67.700 zł. W latach 2002-2003 pozostawała na częściowym utrzymaniu P. Z. z którym mieszkała. Nadto otrzymywała stypendium za wyniki w nauce oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście. W ocenie organu potrzeby związane z utrzymaniem skarżącej zostały zaspokojone ze środków przekazanych na rachunek bankowy (67.700 zł) i one stanowiły świadczenie alimentacyjne. Pozostałe środki przekazywane jej przez ojca w kwotach po 2000 zł miesięcznie (łącznie 126.000 zł) wykraczały poza zakres zaspokojenia bieżących potrzeb. Skoro potrzeby skarżącej były mniejsze niż możliwości finansowe rodziców to zakupu lokalu nie można zakwalifikować jako zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i art. 15 ust. 4 u.p.s.d oraz prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – dalej: k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Odwołując się zaś do treści art. 128 i art. 135 § 1 i 2 k.r.i.o. wskazał, że jeżeli obowiązek alimentacyjny ma charakter świadczenia pieniężnego - jego wysokość zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz majątkowych możliwości zobowiązanego. W ocenie Sądu, w świetle tych regulacji organy prawidłowo ustaliły, że przekazane skarżącej przez darczyńcę w latach 2001-2007 środki w kwocie 63.000 zł stanowiły darowiznę. Skarżąca jako źródła sfinansowania wydatków wskazała oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki oraz darowiznę kwoty 70.000 zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. Wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około 2000 zł miesięcznie przez cały okres studiów, tj. łącznie 138.000 zł, z czego 126.000 zł otrzymała w latach 2001 - 2006. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po 500 zł miesięcznie oraz 500 zł za prowadzone w szpitalach badania (pracowała przez okres 2 lat). Na koniec 2005 r. z tych źródeł skarżąca odłożyła około 100.000 zł. Przed rozpoczęciem studiów posiadała około 12.000 zł własnych oszczędności. Z pieniędzy otrzymywanych od rodziców na utrzymanie udało się jej odłożyć, łącznie kwotę 88.600 zł. Darczyńca potwierdził, że miesięcznie, przez cały okres studiów, przekazywał skarżącej na utrzymanie "do ręki" kwotę 2000 zł, a żona przekazywała córce na rachunek bankowy po 1000 zł, a nadto z okazji imienin czy innych uroczystości dawał córce po 1000 zł lub 2000 zł. Ponadto organ odwoławczy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania odwoławczego ustalił, że potrzeby związane z codziennym utrzymaniem podatniczki zostały w pełni zaspokojone ze środków pieniężnych przekazywanych jej przez rodziców na ww. rachunek bankowy, w kwocie 67.000 zł, jako spełnienie obowiązku alimentacyjnego, na rzecz córki. Jednakże środki pieniężne przekazywane w tym samym okresie (2001-2006) przez darczyńcę (ojca) w imieniu obojga rodziców gotówką "do ręki" łącznie 126.000 zł nie stanowiły realizacji obowiązku alimentacyjnego. Środki te wykraczały poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb skarżącej, co potwierdzają jej wyjaśnienia, że z tych właśnie środków zaoszczędziła 126.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego. Te ustalenia Sąd uznał za prawidłowe i przyjął za podstawę orzeczenia. W ocenie Sądu, stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Przyjęte ustalenia wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się także, pozyskane w toku czynności sprawdzających w stosunku do skarżącej, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, prawidłowo włączone do akt postępowania. W sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń. Nie znajduje potwierdzenia również zarzut, iż organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia, jaka część środków pieniężnych otrzymanych w latach 2001-2008 od jej rodziców posłużyła do zaspokojenia bieżących kosztów utrzymania, jaka część środków wydatkowanych na zakup lokalu mieszkalnego mogła pochodzić ze stypendium naukowego, a ile z wynagrodzeń. Organ został bowiem pozbawiony takiej możliwości w skutek zaniechania działania we własnej sprawie przez skarżącą. Uwzględniając ocenę wyrażoną w wyrokach WSA w Szczecinie z 19 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji w toku ponownego postępowania z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego celem poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego podjął działania. Jednakże brak właściwej reakcji skarżącej oraz ustanowionego do reprezentowania jej interesów pełnomocnika, na wezwania organu, uniemożliwił potwierdzenie okoliczności powoływanych przez nią w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Twierdzenia skarżącej, że otrzymane od rodziców środki nie były darowiznami, tylko stanowiły realizację obowiązku alimentacyjnego i były przeznaczone na jej bieżące utrzymanie, wymagały zaś jej inicjatywy dowodowej. Wobec braku takiej inicjatywy organ prawidłowo oparł rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zebrany dotychczas w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu kwalifikacji części środków pieniężnych otrzymanych od rodziców, jako darowizny, organ odwoławczy uwzględnił, że środki zaksięgowane na rachunku bankowym skarżącej (w analizowanym okresie 67.700 zł) były wydatkowane na jej bieżące utrzymanie. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ przyjął, że środki przekazywane przez ojca skarżącej "do ręki" (126.000 zł) nie stanowiły realizacji obowiązku podatkowego, lecz darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. Zakwalifikowanie czynności jako darowizny nie jest przy tym uzależnione od umowy zawartej w formie pisemnej. W ocenie Sądu, w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Skarżąca w trakcie postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 r. złożyła zeznania do protokołu dnia 8 marca 2012 r., w zakresie źródeł sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, co skutkuje uznaniem, iż to w tej dacie miało miejsce powołanie się na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. 4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm. dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu sprawy, na braku rozpoznaniu poglądów zawartych w skardze oraz brak kontroli sądowej przez brak analizy sprawy w kontekście oceny momentu przekazania środków alimentacyjnych a nie post fatum oraz oddalenie skargi pomimo, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało wydane z naruszeniem art. 120 o.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz art. 180 § 1 i art. 190 o.p. w związku z brakiem określenia przesłanek przekazywania środków pieniężnych dla skarżącej, 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo, że przekazywane środki w ramach obowiązku alimentacyjnego nie stanowią darowizn w świetle art. 888 k.c. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu według tej normy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. 5. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2), to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Zarzut ten jest uzasadniony, aczkolwiek nie we wszystkich jego aspektach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wynikających m.in. z treści art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 o.p., a w konsekwencji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który nie został ustalony przez organy w prawidłowy sposób. Zgodnie bowiem z ogólnymi regułami postępowania podatkowego rozstrzygnięcie sprawy powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym przeprowadzonym z zachowaniem zasady legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasadniczym obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika zasada zupełności postępowania dowodowego, która wskazuje na obowiązek organu podatkowego ustalenia wszystkich istotnych faktów, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w badanej sprawie. Art. 187 § 1 o.p. nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Dla realizacji tego celu organy, zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. mają obowiązek dopuścić w charakterze dowodu wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ten obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Po pierwsze, skoro postępowanie dowodowe musi obejmować swym zakresem te dowody, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej, to nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodów, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia wystąpienia hipotezy normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Po drugie, organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Z art. 187 § 1 o.p. nie wynika wprawdzie wprost obowiązek strony współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, tym niemniej to strona ma interes w tym, aby przedstawić organowi wszelkie środki dowodowe na poparcie swoich racji. Wobec tego powinna wskazać organowi zwłaszcza te dowody, które nie są organowi znane. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy oceny charakteru środków pieniężnych przekazywanych skarżącej w latach 2001 – 2006 przez jej rodziców. Zarówno skarżąca, jak i jej rodzice konsekwentnie utrzymują, że stanowiły one wypełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego a w ocenie organu w części (określonej w zaskarżonej decyzji) przekraczają ten obowiązek i w tym zakresie stanowią darowizną. Konsekwencja takiej kwalifikacji przysporzenia majątkowego strony było opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. To ten przepis, a także przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujące zasady realizacji obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci oraz art. 888 § 1 k.c., determinowały zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest więc umową jednostronnie zobowiązującą. Dokonywane w ten sposób świadczenie jest dobrowolne i nieodpłatne. Natomiast jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek określonego świadczenia (ustawowy lub umowny) to wówczas nie można uznać dobrowolności spełnienia jakiegokolwiek świadczenia. Wobec tego świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Zakres i zasady realizacji obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci regulują przepisy art. 128, art. 133 oraz art. 135 k.r.i.o. Zgodnie z art. 133 § 1 k.r.i.o. rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z kolei zgodnie z art. 135 § 1 k.r.i.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Zatem to art. 135 § 1 k.r.i.o. określa zasadnicze przesłanki, od których zależy zakres obowiązku alimentacyjnego. Pierwszą z nich stanowią usprawiedliwione potrzeby uprawnionego, a drugą wpływającą na zakres świadczeń alimentacyjnych są majątkowe możliwości zobowiązanego. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązkiem organów podatkowych było przede wszystkim ustalenie, przy uwzględnieniu powyższych kryteriów, w jakim zakresie przekazywane comiesięcznie w analizowanym okresie kwoty stanowiły realizację ustawowego obowiązku alimentacyjnego, na co także zwrócił uwagę WSA w Szczecinie w wyrokach z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 806/13 oraz I SA/Sz 865/13, uchylając wydaną decyzję z 31 maja 2013 r. Dopiero bowiem świadczenie w wysokości przewyższającej te kwoty może być rozważane jako darowizna, pod warunkiem wypełnienia przesłanek z art. 888 § 1 k.c. Tymczasem ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uznały, że jedynie środki finansowe przekazywane skarżącej na rachunek bankowy przez jej matkę w kwotach po 1000 zł miesięczne stanowiły spełnienie obowiązku alimentacyjnego i obowiązek ten wyczerpywały. Natomiast środki stanowiące łączną kwotę 126.000 zł, tj. przekazywane jej co miesiąc przez ojca w kwotach po 2.000 zł, organ uznał zaś za darowiznę wywodząc, że skoro skarżąca zdołała poczynić w badanym okresie oszczędności to kwoty te wykraczały poza zakres zaspokojenia bieżących potrzeb. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe pominęły, że zakres usprawiedliwionych potrzeb dziecka powinien być ustalony w ten sposób, aby w razie ich zaspokojenia stopa życiowa dziecka była taka sama jak stopa życiowa rodziców. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że poziom i jakość realizacji potrzeb dziecka zależy od możliwości zarobkowych i majątkowych rodziców, które wyznaczają poziom życia dzieci. Podkreśla się, że zakres usprawiedliwionych potrzeb ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnego. Jeżeli strony są członkami rodziny (np. rodzice względem dzieci), wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej, gdyż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który wyznacza jedynie sfera niedostatku. Jest tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwalają możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego (por. M. Andrzejewski, t. 4 w Komentarz do art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i powołana literatura, publ. LEX/el; wyroki Sądu Najwyższego: z 7 czerwca 1972 r., III CZP 43/72, publ. OSNCP 1972, Nr 11, poz. 198; z 5 maja 1998 r., I CKN 284/98, publ. LEX nr 122369; uchwała Sądu Najwyższego z 31 stycznia 1986 r., III CZP 76/85, publ. OSNC 1987, Nr 1, poz. 4 oraz uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego a 9 czerwca 1976, III CZP 46/75, OSNCP 1976, Nr 9, poz. 184). Jakkolwiek należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn (por. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2007 r., II FSK 11/07), ale także podkreśla się, że w obowiązku alimentacyjnym mieszczą się również drobne prezenty, a względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, iż nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo, gdyż wykraczają poza ramy wynikające z art. 135 k.r.o. (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 7/14). Wniosku, że świadczenie na rzecz uprawnionego wykracza poza obowiązek alimentacyjny, nie można wysnuć natomiast wyłącznie na tej podstawie, iż uprawniony poczynił z tego tytułu oszczędności. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3822/14, sposób rozporządzenia alimentami przez uprawionego nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia, a rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, że przekazane w określonej dacie świadczenia nie były alimentami. Uwzględnienie zatem zasady równej stopy życiowej wymagało od organów podatkowych szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej, możliwości finansowych oraz poziomu życia rodziców skarżącej w analizowanych latach 2001 – 2006 i dopiero w zestawieniu z tymi okolicznościami zakresu ich obowiązku alimentacyjnego względem niej. Nie sposób pominąć przy tym i tej okoliczności, że skarżąca była jedynym dzieckiem swoich rodziców. Przesądzających wniosków w tym zakresie nie można było wyciągać natomiast z faktu poczynienia przez skarżącą oszczędności, zwłaszcza, że w tym okresie uzyskiwała także wynagrodzenie za pracę oraz stypendium naukowe, co jest bezsporne. Jak wskazano na wstępie zarówno skarżąca, jak i jej rodzice konsekwentnie utrzymywali, że przekazywane kwoty stanowiły realizację ustawowego obowiązku alimentacyjnego, o czym może świadczyć także ich powtarzalność (regularność). Dopóki zatem organy podatkowe nie wykażą ponad wszelką wątpliwość, jaka ich część nie była alimentami nie można uznać ich a priori za darowiznę. W konsekwencji brak będzie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich ustaleń organ nie poczynił, co trafnie podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej oraz w skardze, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zostały pozbawione możliwości poczynienia pełnych ustaleń w tym zakresie na skutek postawy skarżącej i jej zaniechania działania we własnej sprawie. Błędne jest bowiem stanowisko Sądu, że to skarżąca twierdząc, iż otrzymane od rodziców środki nie były darowiznami, lecz realizacją obowiązku alimentacyjnego winna wykazać się inicjatywą dowodową dla wykazania swoich racji. Przeciwnie to organy podatkowe starając się podważyć taki charakter spornego świadczenia powinny to wykazać korzystając z wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). W przypadku braku możliwości usunięcia wątpliwości co do charakteru świadczenia w drodze zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego organ podatkowy może natomiast rozważyć skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 o.p. Należy zauważyć, że podobne zalecenia co do zakresu niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych zawarł WSA w Szczecinie w przywoływanych wyrokach z 19 lutego 2014 r., I SA/Sz 806/13 oraz I SA/Sz 865/13, którymi to zaleceniami organy podatkowe były związane zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Jednakże wobec braku stosownego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie mógł badać czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, a sąd pierwszej instancji nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, niemożliwa staje się kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 1229/14 oraz z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu realizuje wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli legalności kwestionowanej decyzji nie oznacza jeszcze, że naruszył ten przepis. Skuteczne podważenie zarzutem kasacyjnym prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia oznacza natomiast, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając skargę za uzasadnioną uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.