II FSK 1211/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 759/22 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 759/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 1 § pkt 1, art. 243 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w sytuacji gdy organ podatkowy zakończył wznowione postępowanie decyzją, która nie rozstrzygała w całokształcie sprawy co do jej istoty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 1 § pkt 1, art. 243 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 121, art. 122, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez błędne uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest zgodne z prawem, w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia sprawy nie biorąc pod uwagę wszystkich dowodów zebranych zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i przedstawionych przez Skarżącą w postępowaniu wznowieniowym, tym samym organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczył się tylko do nowych dowodów, a w swojej decyzji nie uwzględnił aktualnej linii orzeczniczej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny niepełnego materiału dowodowego i w konsekwencji odmowę uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej oraz uznanie, że powołane w trybie wznowieniowym dowody (zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3/ZAP) nie wypełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i nie stanowią podstawy do nabycia przez Skarżącą prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, bowiem nie spełniają wymogów oświadczenia niezbędnego do skorzystania z tej ulgi i nie wskazują na zamiar Skarżącej, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 41, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez naruszenie przyznanego podatnikom prawa do dobrej administracji w wyniku pozbawienia podatnika prawa do całościowego rozpatrzenia jego sprawy w sposób zgodny z obowiązującym prawem; II) prawa materialnego: 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia (dokumentu uznanego za oświadczenie), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a dokumenty, które przedstawiła we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazują na jej zamiar, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa, zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władzę publiczną oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, bez nadmiernego formalizmu, interpretacji wymogu złożenia stosowanego oświadczenia o charakterze czysto formalnym, z której wynikałoby, że Skarżąca bez wątpienia spełniła wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej i w konsekwencji przyjęciu, że Skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu i nie spełniła tym samym warunków do zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uczestnik postępowania Fundacja [...] (dalej także jako "Fundacja"), reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe, albowiem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rażąco naruszała prawo, przedstawiając argumentację na poparcie zgłoszonych wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zasadności rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w warunkach związania tego Sądu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1001/21, co sądząc z treści tej skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza sformułowanych w niej zarzutów, uszło uwadze Skarżącej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylił uprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/20. Sprawa dotyczyła i nadal dotyczy postępowania podatkowego, które toczyło się przed organami podatkowymi w trybie przepisów Ordynacji podatkowej normujących wznowienie postępowania (art. 240 - art. 246). W swoim kolejnym wniosku o wznowienie postępowania, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, Skarżąca jako nowe dowody przedstawiła kolejne dwie faktury, który miały znaczenia dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyło to przychodów osiągniętych przez Skarżącą ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. ze zbycia nieruchomości, przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Następnie już po wznowieniu postępowania przez organ podatkowy Skarżąca w kolejnych pismach włączyła do wznowionego postępowania zagadnienie przysługującego jej zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podnosząc cały szereg dodatkowych okoliczności i argumentów, dotyczących, m.in. niewłaściwego zinterpretowania przez organy podatkowe składanych przez nią w toku postępowania różnych dokumentów (zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3), z których należało wnioskować o spełnieniu przez nią przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W powołanym wyżej wyroku z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1001/21 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/20, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wstępie, że u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legło przede wszystkim stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje, wyrażające się w przekonaniu, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie. Według tego stanowiska, organy podatkowe winny wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny dokonać całościowej oceny zebranego materiału dowodowego nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafną argumentację organu podatkowego, że wznowienie postępowania jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Instytucja ta jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego, a postępowanie to toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że zmiana wykładni przepisów, jak i zmiana stanu prawnego, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Przesłanki tej nie uzasadnia również zmiana linii orzeczniczej. Należy bowiem mieć na względzie, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne postępowania organów podatkowych wyznaczył wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, o czym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi podatkowemu materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na wydany uprzednio w niniejszej sprawie, omówiony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do tego przepisu, jako Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie przytoczył zasadnicze tezy sformułowane w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczące wykładni przepisów normujących instytucję wznowienia postępowania, na tle istniejącego w tej konkretnej sprawie stanu faktycznego i w swoich dalszych rozważaniach konsekwentnie stosował się do tej wykładni. Powołany wyżej przepis P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach prawnych sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie i co nie budzi wątpliwości, wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3060/13). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pomimo że Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a. eksponując znaczenie tego przepisu w sprawie (w skardze kasacyjnej odnotowano ten fakt w części dotyczącej omówienia zaskarżonego wyroku), nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a., tym samym Skarżąca nie kwestionuje, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostosowania swojego stanowiska do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podejmując w skardze kasacyjnej krytykę zaskarżonego wyroku całkowicie pominięto znaczenie w sprawie art. 190 P.p.s.a. i konsekwencje prawne wynikające dla tej sprawy z tego przepisu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, bądź bezpośrednio zmierzają do podważenia - opartego na wykładni przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowiska Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia, na tle stanu faktycznego tej sprawy, przepisów dotyczących wznowienia postępowania, a zwłaszcza przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz możliwego w tej sprawie zakresu procedowania we wznowionym postępowaniu, bądź dotyczą naruszenia przepisów normujących zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., która to kwestia poza ten zakres w rozpoznawanej sprawie wykraczała. Już z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dodać jeszcze należy, że w świetle treści art. 190 P.p.s.a., bezpośrednim adresatem unormowań zawartych w tym przepisie, jest nie tylko sąd, któremu sprawa została przekazana, ale również wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak już bowiem wskazano wyżej, w zdaniu drugim przepis ten stanowi o tym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej (...) na podstawach sprzecznych w wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując w niej zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w oczywisty sposób zignorował wskazania wynikające z tego przepisu, gdyż w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że wyrok taki został już uprzednio w niniejszej sprawie wydany. Oczywiście wnoszący skargę kasacyjną może nie zgadzać się z wykładnią prawa dokonaną uprzednio w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc jednak pod uwagę treść art. 190 P.p.s.a., opierając taką skargę na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien jednak liczyć się z tym, że skarga taka uznana zostanie za bezzasadną. Oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie stanowi przyczyny uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej, lecz prowadzi do jej oddalenia (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05). Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w sprawie przez uczestnika postępowania - Fundację [...] (załącznik do protokołu rozprawy), zgodzić się należy z jego uwagą, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1001/21 nie badał podnoszonej obecnie przez Fundację kwestii rażącego naruszenia prawa decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a co za tym idzie, zarówno Sąd pierwszej instancji wyrokując w niniejszej sprawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie były związane w tym zakresie na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, co jest oczywiste i zrozumiałe, zważywszy, że niniejsza sprawa toczyła się przed organami podatkowymi w trybie przepisów Ordynacji podatkowej normujących wznowienie postępowania. Z powyższych względów związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem odnieść się merytorycznie do podnoszonej obecnie przez Fundację kwestii rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe. Nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji, którą stosownie do art. 183 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę, nie może być utożsamiana ze stwierdzeniem nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).