II FSK 1298/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1322/07 w sprawie ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w L. na rzecz U. G. i J. G. kwotę 16.119 (szesnaście tysięcy sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U. G. i J. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po ponownym rozpoznaniu sprawy (wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem sądu administracyjnego) - decyzją z dnia 31 maja 2005 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 1.763.601 zł. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 834/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2005 r. Sąd argumentował, że organ podatkowy powinien był rozstrzygnąć o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 6 września 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 17 czerwca 2003 r. i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 1.763.601 zł. Z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że w dniu 31 lipca 1999 r. prowadzona przez skarżącą firma L. K. ZPChr otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. małżonkowie G., na zasadzie wspólności ustawowej, nabyli działki gruntu przy ul. B. w Ł. za kwotę 700.156,70 zł. Zakup nieruchomości nie został uwzględniony w przygotowanym przez firmę bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. lecz dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. Przedmiotowe działki gruntu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2000 r. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2000 r. zawarto zapis, że firma w roku obrotowym 2000 rozpoczęła inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. B. (poprzednio ul. B.). Inwestycja została zakończona w lutym 2001 r., a budowa prowadzona była na gruncie własnym firmy, wprowadzonym decyzją właścicielki w księgi handlowe w roku 2000. Decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. Prezydent Miasta Ł. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę obejmujące budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków w dwóch etapach. Pierwszy etap budowy zrealizowano w dniu 6 lutego 2001 r., co potwierdzała decyzja Prezydenta Miasta Ł., wyrażająca zgodę na użytkowanie obiektu. Po tym okresie nie była już realizowana żadna inwestycja. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że przedsiębiorstwo L. K. ZPChr nie było w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Firma skarżącej nie była zatem podmiotem, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 i tym samym nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu decyzji w sprawie uwzględnienia nadpłaty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w dniu 22 czerwca 2001 r. U. G. zawiązała spółkę akcyjną L. K. S.A. Powstał zatem nowy podmiot gospodarczy, którego jedynym akcjonariuszem została skarżąca, a akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa U. G. W konsekwencji do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy firmy L. K. ZPChr. Podatniczka zbyła zatem część przedsiębiorstwa przed upływem 3-letniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej. Przestała zatem spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego U. G. i J. G. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zalecenia zawarte w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 834/05 - na wstępie rozważań wyjaśnił, że ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została opublikowana w dniu 30 listopada 1999 r. Wskazany akt prawny w art. 2 dokonał nowelizacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w ten sposób, że od dnia 1 stycznia 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej utracili zwolnienie z podatków dochodowych. Zatem datą graniczną dla oceny dokonywania przez podatnika przedsięwzięć powinien być dzień 30 listopada 1999 r. Z tym dniem bowiem podatnicy mogli się dowiedzieć o zmianach w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazując na okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy podatkowe i związane z zakupem nieruchomości oraz realizacją inwestycji, Sąd stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie ocenił, iż U. G. przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 45/01, nie wynika, że wystarczy dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed dniem 30 listopada 1999 r., aby w stosunku do podatnika obowiązywały dotychczasowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Treść uzasadnienia powyższego orzeczenia potwierdza, że Trybunał Konstytucyjny przyznał ochronę tylko takim podatnikom, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia, które były na tyle zaawansowane w momencie opublikowania nowelizacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, że podatnik nie mógł wycofać się lub też zmienić swych zamierzeń inwestycyjnych bez poniesienia strat. W ocenie składu orzekającego na gruncie rozpatrywanej sprawy można jedynie mówić o zamiarze i planach realizowania inwestycji w okresie poprzedzającym zmianę przepisów. Skoro bowiem z ewidencji środków trwałych oraz z bilansów strony wynika, że nieruchomość, na której dokonywano inwestycji została wykazana dopiero w 2000 r., to nie sposób zasadnie twierdzić, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżąca rozpoczęła inwestycję. Powyższej oceny nie zmienia - według Sądu - fakt, że skarżąca w dniu 29 października 1999 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Okoliczność ta świadczy jedynie o zamiarze dokonywania inwestycji, która mogła jednak nie dojść do skutku, chociażby z powodu odmowy wydania wnioskowanych warunków zabudowy. W przekonaniu składu orzekającego bez wpływu na stanowisko przyjęte przez Sąd pozostaje wykazanie w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. kwoty 11.602,96 zł z tytułu inwestycji rozpoczętych. Wskazany wydatek związany był z uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem dotyczył etapu przygotowania i planowania przedsięwzięcia. W dalszej części rozważań Sąd podkreślił, że nawet, gdyby przyjąć, iż skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to jednak nie można jej uznać za podmiot określony w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Przywołując unormowania zawarte w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22), Sąd podkreślił, że rozwiązania prawne obowiązujące do końca 1999 r. zwalniały prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków dochodowych. Jednakże środki te nie były przeznaczane do swobodnego wykorzystania przez podatnika. Mogły być one przeznaczone na ściśle oznaczony cel określony w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, okoliczność ta jest niezwykle istotna dla oceny zasadności skargi. U. G. przed upływem trzyletniego okresu (w dniu 1 września 2001 r.) utraciła status zakładu pracy chronionej, zawiązując w dniu 22 czerwca 2001 r. spółkę akcyjną "L. K.". Pomiędzy skarżącą a nowo powstałą spółką akcyjną nie było następstwa prawnego. Stąd też poczynając od dnia 1 września 2001 r. nie było podmiotu - Zakładu Pracy Chronionej - U. G. L. K. W konsekwencji nie istniał już zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który prowadzący taki zakład miał obowiązek przekazać 90 % kwoty uzyskanej z tytułu zwolnienia od podatku. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że w przypadku podatku dochodowego podmiotem określonym w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 jest wyłącznie podatnik, który nadal prowadzi zakład pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego. Odmienne stanowisko sprawiłoby, że podatnik, który utracił już status zakłady pracy chronionej byłby w znacznie lepszej sytuacji niż prowadzący nadal taki zakład. Pierwszy z nich swobodnie dysponowałby kwotą uzyskaną z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego, zaś ten drugi obowiązany byłby przekazać tę kwotę w 90 % do zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w pozostałym zakresie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W skardze kasacyjnej U. G. i J. G. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu - mimo że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu - mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) w postępowaniu organów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 180 § 1, art. 188, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu - mimo że doszło do naruszenia tych przepisów w postępowaniu organów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu - mimo że doszło do naruszenia tych przepisów w postępowaniu organów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu - mimo że doszło do naruszenia tych przepisów w postępowaniu organów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie dochody podatnika uzyskane w roku 2000 podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01), - art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, jako że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja zapadła w oparciu o przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. za niezgodne z Konstytucją RP, - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do podatnika przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obowiązywał w odniesieniu do jego dochodów uzyskanych w 2000 r., - art. 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania w tym brzmieniu w rozpatrywanej sprawie, - art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w przedmiotowej sprawie w tym brzmieniu, jako podstawy stwierdzenia zwolnienia od podatku dochodowego dochodu podatnika uzyskanego w roku 2000, - art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako że nie powinien on znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jest on niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim pozbawił podatnika przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., - art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż przepis ten nie powinien być podstawą do dokonywania rozstrzygnięć w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym, - art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 23- ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie dysponowałby swobodnie zwróconą mu nadpłatą w podatku dochodowym, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania jako podstawy do stwierdzenia istnienia u podatnika nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonym wyroku za datę graniczną dla oceny chwili rozpoczęcia długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przyjęto dzień 30 listopada 1999 r., podczas, gdy w orzeczeniu z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 834/05 wskazywano na dzień 1 stycznia 2000 r. Skarżący zwrócili uwagę, że w treści decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na wybudowaniu na nieruchomości położonej przy ul. B. (B.) obiektu przeznaczonego do konfekcjonowania kosmetyków firmy K., złożonego przez stronę do wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta Ł. w październiku 1999 r. oraz do decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 17 grudnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla opisanej inwestycji. Tymczasem wskazane okoliczności, jak również fakt zakupu nieruchomości oraz ujęcie w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. pozycji "inwestycje rozpoczęte" jednoznacznie potwierdzały rozpoczęcie przedsięwzięcia jeszcze w 1999 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie ograniczył kręgu podmiotów objętych tym orzeczeniem wyłącznie do tych podatników, których inwestycje znajdowały się na określonym etapie realizacji. Skarżący wywodzili ponadto, że fakt wniesienia przez U. G. zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej oraz kwestie dotyczące następstwa prawnego nie mają znaczenia dla określenia, czy podatnik jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Gdyby bowiem uznać za słuszną wyrażoną w zaskarżonym wyroku tezę, jakoby w przypadku podatku dochodowego podmiotem określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego był wyłącznie podatnik, który nadal prowadzi zakład pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego, to należałoby uznać, że całe postępowanie prowadzone przez organy w wyniku wydania przez Sąd wyroku z dnia 18 października 2005 r. było bezprzedmiotowe. Jednocześnie małżonkowie zaakcentowali, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki akcyjnej zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu zakładu pracy chronionej, czego wyrazem było przyznanie spółce akcyjnej statusu zakładu pracy chronionej z tym samym dniem, z którym wygasła decyzja wydana wobec firmy K. - U. G. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko uprzednio zajęte w sprawie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., mocą której określono skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Ma to istotne konsekwencje dla zakresu i kierunku rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, gdyż mogą one dotyczyć jedynie sytuacji prawnej i faktycznej, w jakiej znajdowali się skarżący we wskazanym roku podatkowym, a przede wszystkim skarżąca, będąca osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy skarżąca spełniała kryteria zaliczenia do kręgu osób objętych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawiał on przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada1999 r. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszał zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Prowadzona przez skarżącą firma L. K. posiadała status zakładu pracy chronionej, uzyskany w dniu 31 lipca 1999 r., co nie jest przedmiotem sporu. Mogła zatem skarżąca w roku podatkowym 1999 korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego dla tego rodzaju zakładów w przepisach ustawowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że datą graniczną wedle której należało oceniać rozpoczęcie realizacji przedmiotowych przedsięwzięć był dzień 30 listopada 1999 r. W tym to bowiem dniu została ogłoszona w Dzienniku Ustaw nowela do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której z dniem 1 stycznia 2000 r. przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej pozbawieni zostali wymienionego wyżej przywileju podatkowego. Przedsiębiorcy, którzy podjęli zatem długookresowe przedsięwzięcia po dniu 30 listopada 1999 r. mieli pełną świadomość, że będą je realizować bez możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jak z powyższego wynika, obie wymienione wyżej daty odnosiły się do odmiennych kwestii; pierwsza z nich określała moment, na który należało ocenić czy realizacja przedsięwzięcia została przez przedsiębiorcę rozpoczęta, druga zaś stanowiła o wejściu w życie przedmiotowej noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też powodu nie mógł być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Dotyczy to w szczególności zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy, która stała się podstawą dla podjętych w niej rozstrzygnięć. Aby określić krąg osób prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesów dotyczył wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należało wyjaśnić znaczenie użytego w tezie tego orzeczenia wyrażenia "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć", a przede wszystkim zawartych w nim wyrazów "realizacja" oraz "przedsięwzięć". Wyrazy te nie posiadają określonego znaczenia w języku prawnym. Z tego też względu wyjaśnienia ich znaczenia poszukiwać trzeba w słowniku języka polskiego. Wedle Słownika języka polskiego pod redakcją naukową prof. dr Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, t. II, str. 986 i t. III, str. 27), przedsięwzięcie - to "rzecz przedsięwzięta, zamierzona, postanowiona, realizowana", realizacja zaś - to "wprowadzenie czegoś w życie, w czyn; urzeczywistnienie, zrealizowanie czegoś; spełnienie, ziszczenie". Przedstawione słownikowe znaczenie wyrazu przedsięwzięcie uzasadnia stwierdzenie, że jest ono pojęciem szerszym niż budowa czy też inwestycja, a realizacja przedsięwzięcia to nie tylko fizyczne jego podjęcie lecz również działania je poprzedzające, nakierowane na jego urzeczywistnienie. W świetle powyższy ustaleń należało zatem oceniać podjęte przez skarżącą czynności przed dniem 30 listopada 1999 r., polegające na zakupie działki gruntu oraz wystąpieniu z wnioskiem do właściwego organu o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na zakupionym gruncie zakładu konfekcjonowania kosmetyków produkowanych przez firmę należącą do skarżącej, a także na poniesieniu kosztów z tym związanych, wykazanych w urządzeniach księgowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny w tezie przedmiotowego wyroku nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, a także wymóg prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego, które to warunki określono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogą być uznane za zasadne jako nieoparte na treści tezy przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie zasługują także na aprobatę wywody zaskarżonego wyroku dotyczące niemożliwości ewentualnego zwrotu uiszczonego przez skarżącą podatku dochodowego za 2000 r., wobec nieposiadania już przez prowadzony przez nią zakład statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że zawiązanie przez skarżącą spółki akcyjnej "L. K." nastąpiło w roku podatkowym 2001, gdy tymczasem sprawa niniejsza dotyczy roku 2000. Dlatego też sądowa kontrola legalności powinna odnosić się do sytuacji faktycznej i prawnej istniejącej w tym ostatnio wymienionym roku podatkowym, a nie w następnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art.185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.