II FSK 1304/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania B. K.-L. od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14 oddalającego skargę kasacyjną B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14, 2) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13, 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r., nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. K.-L. kwotę 4680 (cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Sygnatura akt II FSK 1304/19 U z a s a d n i e n i e Skargą z dnia 29.05.2019 r. B. K.-L. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.08.2015 r. (II FSK 979/14) przez jego zmianę i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25.11.2013 r. (I SA/Gl 127/13) i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Podniosła, że skarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jej skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26.10.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Wyrok ten zapadł w następstwie uznania, że alimenty na rzecz niepełnosprawnego dziecka mieszczą się w pojęciu "dochodu osoby niepełnosprawnej", zawartym w art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), od wysokości którego uzależnione jest prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3.04.2019 r. (SK 13/16) uznał, że art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w zakresie, w jakim do dochodu, o którym mowa w tym przepisie, wlicza się alimenty otrzymywane przez niepełnosprawne dziecko od rodzica, jest niezgodny z art. 71 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że z uwzględnieniem alimentów, które jej niepełnosprawny syn otrzymywał od ojca, jego dochód przekraczał warunkującą odliczenie kwotę 9.120 zł, podczas gdy pomniejszony o kwotę alimentów wynosił tylko 8.184 zł, a więc umożliwiał odliczenie od dochodu wydatków rehabilitacyjnych. Dodatkowo skarżąca wskazała, że skargę o wznowienie wniosła w terminie określonym w art. 272 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) oraz przed upływem terminu określonego w art. 278 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadziło do uchwalenia nowego przepisu, uwzględniającego standardy konstytucyjne i mającego zastosowanie do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, jakkolwiek uprawnienie skarżącej do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w roku 2008 będzie podlegało odrębnej weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę o wznowienie postępowania skarżąca wniosła dnia 29.05.2019 r., a więc przed upływem trzech miesięcy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2019 r. (SK 13/16), co nastąpiło dnia 10.04.2019 r. (Dz. U. poz. 674); dotrzymała więc terminu, o którym stanowi art. 272 § 2 P.p.s.a. Skargę tę wniosła również przed upływem określonego w art. 278 P.p.s.a. pięcioletniego terminu od uprawomocnienia się orzeczenia, którego skarga ta dotyczy, a więc od dnia wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 979/14, co nastąpiło dnia 20.08.2015 r. Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego było więc dopuszczalne, co Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził na wstępie, zgodnie z art. 281 P.p.s.a. Na mocy art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r. (II GPS 1/10) przepis ten stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zarówno w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów regulujących to postępowanie, jak i przepisów materialnego prawa administracyjnego, których wykładni dokonał sąd administracyjny. Gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, a więc nie eliminuje ocenianego przepisu prawa z porządku prawnego, stwierdzając jego niekonstytucyjność tylko w określonym zakresie, może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli skarżone rozstrzygnięcie sądu administracyjnego opierało się na tym przepisie i przepis ten interpretowało w takim zakresie, który uznany został za niekonstytucyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.12.2008 r., II FSK 1734/07, z dnia 16.04.2009 r., II FSK 10/08 i z dnia 12.05.2009 r., II OSK 756/08). Zaskarżony skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty był na przepisie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, który w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Dlatego też mimo, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadziło do uchwalenia nowego przepisu, uwzględniającego standardy konstytucyjne i mającego zastosowanie do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, wbrew zastrzeżeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wydanie tego rozstrzygnięcia uzasadnia więc wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego i rozpoznanie sprawy na nowo w granicach, jakie określa podstawa wznowienia. Ponieważ stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczność art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym także w roku 2008) z art. 71 ust. 1 zdanie drugie oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim wlicza alimenty otrzymywane przez niepełnosprawne dziecko do dochodu, od wysokości którego uzależnione jest prawo do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, prowadzi do zanegowania rozstrzygnięć opartych na założeniu, że alimenty te wliczane są do wspomnianego dochodu. Przesądza to o wadliwości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26.10.2010 r. ([...]), jak i oddalającego skargę na tę decyzję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25.11.2013 r. (I SA/Gl 1271/13 oraz oddalającego skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.08.2015 r. (II FSK 979/14). W konsekwencji uzasadnia to uchylenie na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a na podstawie odpowiednio stosowanego art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylenie poprzedzającego go, wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Rozpatrując sprawę ponownie i oceniając zasadność odliczenia od dochodu skarżącej wydatków na cele rehabilitacyjne jej niepełnosprawnego syna podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni, że także w roku podatkowym 2008 alimentów otrzymywanych przez dziecko niepełnosprawne nie wlicza się do dochodu, od wysokości którego uzależnione jest prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a., z uwzględnieniem wszystkich kosztów, które skarżąca poniosła w toku ostatecznie wygranego wieloinstancyjnego procesu. Na zasądzoną na jej rzecz kwotę 4.680 zł składają się poniesione przez nią koszty: 1. w sprawie przed WSA o sygn. I SA/Gl 1366/10 – wpis od skargi (301 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.200 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł); 2. w sprawie przed NSA o sygn. II FSK 2258/11 – wynagrodzenie pełnomocnika (600 zł); 3. w sprawie przed WSA o sygn. I SA/Gl 1271/13 – wynagrodzenie pełnomocnika (1.200 zł) i opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł); 4. w sprawie przed NSA o sygn. II FSK 979/14 – wpis od skargi kasacyjnej (151 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (600 zł); 5. w sprawie przed NSA o sygn. II FSK 1304/19 – wpis od skargi o wznowienie postępowania (151 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (360 zł).