II FSK 133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że SKO utrzymując mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 131 233 zł wskazało, że organ pierwszej instancji w ww. decyzji do podstawy opodatkowania przyjął, m.in. budowle o wartości 6 478 125 zł. Organ podatkowy nie podzielił poglądu Spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócił przy tym uwagę na znaczące rozbieżności w zadeklarowanej wysokości podatku na 2008 r. w stosunku do 2007 r. Stwierdził, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." SKO nie uwzględniło odwołania Spółki i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało, że istotą sporu jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wyjaśnienie, czy postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli było prawidłowe. SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawierającego definicję budowli. Wskazało, że przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" konieczne sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). SKO wywodziło, że spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - co odpowiada treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów u.p.o.l. SKO wyjaśniło, że pojęcie "sieci technicznej" należy rozumieć jako połączone urządzenie techniczne tworzące system. Linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych. W konkluzji SKO stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za chybiony uznało także SKO zarzut polegający na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości stanowiącej podstawę odliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy Spółka skutecznie nie podważyła pierwotnej wartości, a wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość. SKO podkreśliło również, że Spółka mimo wezwania odmówiła podania wartości budowli wyłączonych z opodatkowania. W skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wywodząc, że pomimo ciążącego na tych organach obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy te nie przeprowadziły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za 2007 r. oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Sąd wskazał, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów podatkowych, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez te organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Sąd mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że w toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego Spółka w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej - w ocenie Spółki - wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) Spółka skutecznie nie podważyła. Zdaniem Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na sporne budowle, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowią podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. W tej mierze Sąd wskazał, że jak stanowi ww. przepis, ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku - nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Według Sądu, oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Sąd podkreślił, że po złożeniu przez Spółkę w dniu 11 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której zmniejszono o 2 222 009 zł podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na 2007 r., organ podatkowy wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn tak wysokiego obniżenia wartości budowli. Przy piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. Spółka wyjaśniła, że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w 2008 r. deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem Spółki, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia dokumentacji technicznej wraz z pozwoleniem na budowę teletechnicznej sieci uzbrojenia terenu z obszaru gminy oraz szczegółowej ewidencji środków trwałych przyjętych do amortyzacji. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 6 maja 2008 r. wywodził, że strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu oraz że kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych i decyzja udzielająca pozwolenia na budowę teletechnicznej sieci uzbrojenia terenu jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W wezwaniu z dnia 14 października 2008 r. organ pierwszej instancji domagał się, m.in. złożenia wyjaśnień w zakresie tego, czy wyłączną przyczyną podania w deklaracji na podatek na 2008 r. jest tylko wartość budowli, czy też są jakieś inne przyczyny oraz czy wartość amortyzacji linii kablowych posadowionych w kanalizacji kablowej na stan złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. pokrywa się z kwotą, o którą została zmniejszona wartość budowli w tejże deklaracji. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. pełnomocnik Spółki prowadził jedynie rozważania oparte o zapisy art. 155, art. 262, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie udzielając jednak skonkretyzowanej odpowiedzi na pytania organu podatkowego. Spółka kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie wartości spornych budowli nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści zbadanych i złożonych przez nią deklaracji, a ze stanowiska Spółki wynikało, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. jest efektem tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają, według Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) Spółka skutecznie nie podważyła. Co więcej, Spółka pomimo kilku wezwań (m.in. wezwanie z dnia 29 stycznia 2008 r., z dnia 15 kwietnia 2008 r., z dnia 15 maja 2008 r. i z dnia 14 października 2008 r.) zmierzających w istocie do wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, nie udzieliła tych informacji albo na nie nieodpowiadając, albo podnosząc m.in., że to organ podatkowy usiłuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu. Zatem wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem jak stanowi ten przepis, ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku - nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, tj.: - art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, poprzez niezawiadomienie jej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, dotyczących klasyfikacji spornych linii kablowych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na: - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l.; - uznaniu, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwie zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawa obliczenia amortyzacji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tego przepisu, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane przez Spółkę Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., stwierdzić należy, że Spółka zarzutu naruszenia tychże przepisów u.p.o.l. w postępowaniu przed tym Sądem nie podnosiła. Ust. 7 pojawił się jedynie w piśmie z dnia 3 września 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, ale tylko jako element zacytowanego tam fragmentu orzeczenia sądowego, natomiast o ust. 8 w ogóle nie było mowy. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. Wezwana do wyjaśnienia, co składa się na wartość budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. w stosunku do 2007 r. (pismo organu z dnia 29 stycznia 2008 r.) i wyjaśnienia tej różnicy podała (w piśmie z dnia 14 lutego 2008 r.), że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących, w jej ocenie, budowli, tj. linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Organ podatkowy w piśmie z dnia 15 kwietnia 2008 r zwrócił się do Spółki o przedłożenie ewidencji środków trwałych przyjętych do amortyzacji, natomiast Spółka odpowiedziała, że nie ma takiego obowiązku. Działania organu, podjęte w postępowaniu podatkowym, zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu i - w oparciu o dane zawarte w pierwotnej deklaracji za 2007 r. i wyjaśnienia Spółki - doprowadziły do ustalenia tej wartości w 2008 r. Spółka podała bowiem w deklaracji za 2007 r. wartość kanalizacji kablowej wraz z kablami, znajdującej się na terenie Gminy, następnie wskazała, że korekta deklaracji dotyczyła wyłączenia z wartości budowli wartości kabli i - mimo żądania organu podatkowego - nie wskazała, czy wartość tych budowli (kanalizacji wraz z kablami) uległa zmianie w 2008 r. Wartość ta została więc przez Spółkę podana, ale w ocenie organu podatkowego, była w 2008 r. zaniżona. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu. Skoro Spółka nie zareagowała na wezwanie organu podatkowego, organ ten mógł ustalić wartość budowli na podstawie oświadczenia Spółki dotyczącego różnicy w wartościach budowli w 2007 r. i 2008 r. oraz deklaracji za 2007 r. Nie miał przy tym podstaw do przyjęcia, że wskazując tę wartość w deklaracji za 2007 r., Spółka nie zastosowała się do wymogów wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc, że wskazana w niej wartość budowli była inna niż wartość wykazana w ewidencji środków trwałych. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w 2007 r. i 2008 r. różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie Spółki o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazać należy, że postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. Spółka została poinformowana o powołaniu biegłego, zaś ze skierowanego przez organ podatkowy do biegłego pisma z dnia 22 sierpnia 2008 r., przekazanego również Spółce, w sposób jednoznaczny wynikało, że organ podatkowy opinię tę już otrzymał. Spółka miała zatem możliwość zapoznania się z tą opinię i wniesienia do niej uwag i zastrzeżeń oraz złożenia stosownych wyjaśnień. Niezależnie od powyższego postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r. Spółka została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowiłoby naruszenie prawa uzasadniające wznowienie postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 P.p.s.a.). Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sprawia, ze Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sad pierwszej instancji. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej, wartość budowli (kanalizacji wraz z kablami) została przyjęta na podstawie deklaracji za 2007 r. i wyjaśnienia Spółki, dotyczącego różnicy między wartością budowli wykazaną w deklaracji za lata 2007 i 2008. Wobec odmowy przedstawienia ewidencji środków trwałych, pozwalającej na stwierdzenie miejsca położenia budowli, organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji z 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.