II FSK 1340/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1464/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1464/15, oddalił skargę P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 20 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok. Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 105.511 zł, naliczając podatek od gruntów i budynków pozostałych oraz związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących byłą Parowozownię. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z dnia 20 maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, organ odwoławczy stwierdził, że dla kwestii opodatkowania Parowozowni, istotne znaczenie miał nie sam fakt jej wykorzystywania przez właściciela, a posiadanie przez przedsiębiorcę i ewentualne względy techniczne uniemożliwiające trwałe jej wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Strona jako spółka prawa handlowego niewątpliwie jest przedsiębiorcą, a przedmiotowa nieruchomość w roku podatkowym znajdowała się w jej posiadaniu. W tej sytuacji decydujące znaczenie dla sprawy miał stan techniczny nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia Kolegium odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt. II FSK 395/13). Ostatecznie SKO przyjęło, że opodatkowana nieruchomość choć nie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę to jednak mogła być wykorzystana do tego celu przez inny podmiot. Kolegium zwróciło uwagę na fakt jej sprzedaży w roku 2015 i prowadzenie w niej remontu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu nie mogą przesądzić o uznaniu opodatkowanej nieruchomości za znajdującą się w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę SKO w Słupsku wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z tą działalnością. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądowe Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Nie są natomiast uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Sąd podał, że "względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Gdańsku prawidłowo uznał organ odwoławczy, że zły stan techniczny budynku (Parowozowni) czy też zdemontowanie torów dojazdowych do niego nie uzasadnia zwolnienia z podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Opodatkowana nieruchomość choć nie była wykorzystana do prowadzenia działalności przez stronę to jednak może (i mogła) być wykorzystywana do celów działalności przez samą skarżącą czy też przez inny podmiot. W ocenie Sądu I instancji, potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt jej sprzedaży w 2015 r. i prowadzenie w niej remontu, o czym mowa w decyzji organu I instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w której ww. wyrok został zaskarżony w całości, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l., poprzez uznanie, że budynek warsztatowy (Parowozownia) powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie był i nie mógł być w okresie objętym postępowaniem wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w konsekwencji powinien zostać opodatkowany stawką dla "budynków pozostałych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30.09.2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635). Strona powinna także wskazać w jakiej formie i dlaczego przepisy prawa materialnego zostały naruszone, a więc powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, źródło Lex). Należy także zaznaczyć, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. W niniejszej sprawie, mimo nieprawidłowego sformułowania zarzutu, z uwagi jednak na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, podlegała ona rozpoznaniu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy nieruchomość stanowiąca byłą Parowozownię może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem Spółki zły stan techniczny budynku, jak również zlikwidowanie torów dojazdowych do niego, uniemożliwiało prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Ze stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji wynika natomiast, że w ich ocenie stan ten nie miał charakteru trwałego i nieruchomość ta mogła być wykorzystywana do celów działalności przez samą skarżącą czy też inny podmiot. Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nie jest więc decydujące to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania stawek podatku przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jego wykładnia jest natomiast kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Analiza orzecznictwa w tym zakresie pokazuje, że nie jest ona jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny pojęciem tym zajmował się wielokrotnie. W jednym z orzeczeń stwierdził, że "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204). Sąd kasacyjny podziela także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2455/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, LEX nr 1452468, wskazano, że użycie w końcowej części art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, LEX nr 1651795). Sąd kasacyjny podziela w związku z tym ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, na tle okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, że zły stan techniczny budynku Parowozowni, czy też zdemontowanie torów dojazdowych do niego nie oznacza, że nieruchomość ta nie mogła być wykorzystywana do celów prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy budynek wymagał podjęcia określonych działań pozwalających na dostosowanie go do potrzeb prowadzonej przez stronę skarżącą działalności. Strona nie wykazała natomiast, że zachodziły względy techniczne, które stały na przeszkodzie, uniemożliwiły doprowadzeniu budynku Parowozowni i jego otoczenia do stanu, który umożliwiłby jego gospodarcze wykorzystanie. W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.