II FSK 1345/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 1/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi G. [...] S.A. w G. (dalej: "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 września 2016 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 2a-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu ustalona w oparciu o te przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa; - art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego przez te osoby do celów prywatnych oraz pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") z mocy odesłania zawartego w art. 14h o.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., przez pominięcie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Spółkę we wniosku; - art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p., przez wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w nich wykładnią art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f.; - art. 2a o.p., przez zastosowanie wykładni art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. mniej korzystnej dla Spółki niż wykładnia zaprezentowana w jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662). Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie organu interpretacyjnego wartość tego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych obejmujących opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem WSA stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Należy przyjąć, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Oczywistym jest, że samochód pozostaje samochodem niezależnie od tego, czy jest w nim paliwo czy też nie. Jednakże ustawa używa sformułowania "wykorzystywanie samochodu", przez co te pojęcia należy rozpatrywać łącznie. W takim rozumieniu oznacza to, że samochód, o którym mowa w omawianym przepisie to samochód gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Powyższe oznacza, że nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego. Takie rozumienie omawianego przepisu rodziłoby dalsze komplikacje obowiązków ewidencyjnych pracodawcy, a to niweczyłoby założenia ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego, a zatem i kosztów paliwa. Inne rozumienie tego przepisu tj. objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu przy konieczności osobnego ustalania kosztów zużycia paliwa rodziłoby konieczność prowadzenia odrębnych ewidencji, czyli nie realizowałoby założonego celu ustawy. WSA stwierdził, że słusznie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego. Konsekwencją powyższego było uznanie zasadności zarzutów skargi w zakresie niewłaściwej oceny organu co do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. Uzasadniony okazał się zarzut Spółki co do tego, że organ interpretacyjny nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez Spółkę orzecznictwa w zakresie wykładni art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródła prawa, jak słusznie zauważył organ, jednakże nie można pominąć, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest je uwzględnić. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jedną z przesłanek do formułowania oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko orzecznictwa tym bardziej winno być przez organ uwzględnione w sytuacji jak w niniejszej, gdy jest ono spójne w wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o których mowa w powyższym przepisie obejmuje koszty użytkowania samochodu, także w postaci zużytego paliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przedmiotowej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także koszty paliwa. Rozstrzygając ten problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.). Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Należy zauważyć, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy koszty serwisowania i napraw. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którym wskazano, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym przypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, będzie ponosił koszty używania tych samochodów (w szczególności koszty ubezpieczeń, zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw). Jest rzeczą oczywistą, że korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, koszty serwisowania i napraw) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu " z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszt paliwa zakupionego przez Spółkę, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, z dnia 24 października 2018 r. II FSK 3082/16, z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 1054/ 17, opublikowane w: www.orzeczenie.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.