II FSK 147/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 637/13 w sprawie ze skargi A. K. i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A. K. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, I SA/Gd 637/13, uchylił zaskarżone przez B. i A. K. (zwanych dalej skarżącymi) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 27 września 2007 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 34.245,- zł. Decyzję doręczono skarżącym w dniu 8 października 2007 r. Pismem z dnia 22 października 2007 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 16 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się do organu I instancji o nadesłane materiały dowodowe celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie darowizny przekazanej przez podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Pismami z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżących do zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze strony oraz przedłożenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i przeprowadzonych na nich operacjach bankowych za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. Na przedmiotową decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd ten wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Gd 562/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Prawomocny wyrok doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 20 stycznia 2009 r. W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 10 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzje utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 marca 2001 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. W dniu 7 czerwca do Izby Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok WSA z dnia 2 marca 2011 r. wraz z aktami administracyjnymi. 3. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżących za pośrednictwem banku w dniu 23 marca 2010 r. w wysokości 9.594,10- zł na poczet należności głównej w wysokości 7.082,58- zł oraz na poczet odsetek w wysokości 2.511,52- zł. To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca dokonując wpłaty wskazała, iż jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania (PIT-37) za 2006 r. wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłaconą przez podatnika kwotę zgodnie z jej wnioskiem, będąc jednocześnie zobligowanym do zastosowania przepisu art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ord. pod., organ odwoławczy wskazał, że co prawda od dnia przekazania akt sprawy do organu pierwszej instancji po wykorzystaniu ich w postępowaniu sądowo-administracyjnym do dnia wydania (po ponownym rozpatrzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżących za 2006 r. minęło niemalże 9 miesięcy, jednakowoż – zdaniem organu – zwłoka ta nie wynikała z winy organu podatkowego. 4. W skardze skarżący powielili zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, uzupełniając skargę o zarzut naruszenia art. 54 § 2 ord. pod. polegający na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowane było sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i jest przyczyną niezależną od organu. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 ord.pod. stanowi zaś, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei zgodnie z art. 54 § 3 przepis § 1 pkt 7 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, w takiej sytuacji trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11). Sąd w rozpoznawanej sprawie zwrócił uwagę na to: 1) czy decyzja organu pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydana została w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; jeżeli decyzja nie została wydana w tym terminie, to: 2) czy opóźnienie w wydaniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji rozważań zaznaczył, że według organu przeprowadzano znaczną ilość dowodów. Wykonując zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Gd 562/08 organ był zobowiązany do uzyskania sprawozdania o wydatkowaniu przekazanej przez skarżących darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze oraz przeanalizowania tego sprawozdania. Sąd uznał jednak, że skoro do zakończenia postępowania niezbędne było pozyskanie uzupełnionego sprawozdania, niezrozumiałym jest dlaczego organ, który może doręczać pisma osobiście, wykazał się opieszałością i dopiero po 3 miesiącach i po trzech bezskutecznych próbach doręczenia korespondencji przez pocztę zdecydował się na osobiste – tym razem skuteczne – doręczenie korespondencji do parafii. Oznaczało to, że trafnie zarzucili skarżący, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ podatkowy powstało z przyczyn zależnych od organu pierwszej instancji. W ocenie sądu, skoro organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych dowodów, akta sprawy łącznie z decyzją organu pierwszej instancji zawierały 225 kart (jeden tom), a sama sprawa nie była wybitnie skomplikowana, to prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji przez okres sześciu miesięcy zamiast dwóch, w sposób jednoznaczny wskazuje, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. powstało z przyczyn zależnych tylko i wyłącznie od organu odwoławczego. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną. Zakwestionowali dokonaną przez sąd I instancji wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 53 § 3 ord. pod. Wskazali, że nie zgadzają się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 54 § 3 ord. pod. stosuje się § 1 pkt 7 tego artykułu. W takiej sytuacji trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ord.pod. – poprzez ustalenie, że w razie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo, podczas gdy w świetle brzmienia przywołanych przepisów organ I instancji mą tylko jedne trzy miesiące na doręczenie swojej decyzji, w którym to okresie naliczane są odsetki za zwłokę, co w praktyce powinno powodować sumowanie czasu trwania każdego postępowania przed organem I instancji; 2) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 z późniejszymi zmianami – dalej: p.p.s.a.) polegającą na rozpoznaniu sprawy bez uwzględnienia niepowołanej w skardze, lecz wynikającej z akt sprawy, obrazy przez organ odwoławczy art. 54 § 1 pkt 3 ord.pod. w sytuacji, gdy co najmniej za okres od dnia 14 stycznia 2008 r. do dnia 16 czerwca 2008 r. zaistniały przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na nieterminowe doręczenie decyzji organu odwoławczego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. To w konsekwencji powoduje, że organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zwolniony byłby z uwzględnienia tej okoliczności w ramach wiążącej oceny prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a., a zatem ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o : – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; – zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżących solidarnie kwoty 280 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kwoty 180 zł tytułem wynagrodzenia adwokackiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, aczkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, co oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w części błędne. 7. Otóż uchwałą z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł pogląd, że: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Zasadnie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, że po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 3 ord. pod. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. 8. Poza tym podkreślenia wymaga też i to, że sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska skarżących co do wykładni art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ord. pod. w granicach tej samej sprawy powinien był dostrzec, iż organy podatkowe nie zastosowały art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. Podzielił bowiem ustalenia stanu faktycznego powołane przez organ odwoławczy, z których wynika, że pismem z dnia 22 października 2007 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 16 stycznia 2008 r., a więc w dacie, w której powinna zostać wydana decyzja przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 139 § 3 ord. pod. organ odwoławczy zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego nadesłane materiały dowodowe celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie darowizny przekazanej przez podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Zwrot ten został dokonany na podstawie art. 229 ord. pod., a zatem w ramach postępowania odwoławczego. Dalej sąd I instancji wskazał, że w dniu 14 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał organowi drugiej instancji uzupełnione akta sprawy celem rozpatrzenia wniesionego zażalenia (cytat oryginalny z uzasadnienia wyroku). W dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2007 r. Dodać należy – co wynika z akt postępowania podatkowego – że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatników w dniu 16 czerwca 2008 r. Powyższe ustalenia powinny prowadzić do wniosku, że również za okres od dnia 14 stycznia 2008 r. do dnia 16 czerwca 2008 r. nie powinny być podatnikom naliczane odsetki za zwłokę. Wpływ uchybienia sądu I instancji opisanego powyżej na treść rozstrzygnięcia jest o tyle istotny, że sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym uwzględnienie oceny prawnej jako wiążącej w trybie art. 153 p.p.s.a. Jednakże w ocenie tej zawarł wyłącznie stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 ord. pod., natomiast art. 54 § 2 nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Oznacza to, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe – bez korekty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – mogłyby pominąć okoliczności związane z przekroczeniem terminu do doręczenia decyzji organu odwoławczego wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. 9. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji były trafne, ale uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca było uzasadnione i zgodne z prawem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia od A.K. i B. K.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.