II FSK 1489/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 176/16 w sprawie ze skargi "F" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2015 r. nr IPPB3/4510-552/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dawniej F. S.A. z siedzibą w W.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580,00 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 176/16, po rozpoznaniu skargi F. S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 17 września 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż jest spółką akcyjną, która świadczy usługi zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz współpracuje zarówno z podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi. Strona skarżąca wyjaśniła, że przysługują jej wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów oraz z tytułu działalności usługowej. W rezultacie, Spółka regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności, dla których upłynął termin płatności. Wierzytelności te obciążone są podatkiem od towarów i usług (VAT). Często dochodzi do sytuacji, w których należności te nie zostają uregulowane w terminie. Spółka przy tym regularnie wpłaca od tych wierzytelności VAT należny do urzędu skarbowego. Część z tych wierzytelności jest bardzo trudna do z windykowania i tym samym nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Jako że Spółka pomimo posiadania działu windykacyjnego, nie zajmuje się w związku ze swoją działalnością dochodzeniem wierzytelności przedawnionych oraz nie ma odpowiedniej wiedzy i środków w tej dziedzinie, uznała, iż dochodzenie wskazanych wierzytelności na własną rękę byłoby praktycznie niemożliwe. W związku z tym w celu zminimalizowania strat z tym związanych, Spółka sprzedała wierzytelności przedawnione, na rzecz innego podmiotu. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży Spółka poniosła stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży. Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie było możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru rzeczonych wierzytelności, ale z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności. Wszelkie należności, będące przedmiotem cesji, wynikające z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są rozpoznawane, jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wyjaśniła także, że w grudniu 2014r. przejęła inną spółkę akcyjną. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm. - dalej k.s.h.) w zw. z art. 516 § 6 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółka przejmowana była jednoosobową spółką spółki przejmującej, w związku z czym połączenie miało charakter uproszczony w rozumieniu art. 516 § 6 k.s.h. i nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego oraz bez zmiany statutu spółki przejmującej. Spółka w wyniku przejęcia, weszła w posiadania wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejmowanej. Wierzytelności te również zostały zbyte na rzecz innego podmiotu na zasadach opisanych w akapicie powyżej. Ponadto przed datą przejęcia spółka przejmowana dokonała sprzedaży wierzytelności, w tym także przedawnionych. W zeznaniu rocznym spółka przejęta nie wykazała straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych w kosztach podatkowych. Spółka przejmująca rozważa możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2014r. w imieniu spółki przejętej (na deklaracji CIT-8 są dane spółki przejmowanej) w celu skorygowania podatkowej wartości straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1) Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy? 2) Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług? 3) Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy? 4) Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przejmowaną przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. mogła zostać rozliczona podatkowo? Odnosząc się do pytania nr 1 strona skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz innego podmiotu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Nie mieści się ona bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła w szczególności, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności na podstawie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. W kwestii zawartej w pytaniu nr 3 Spółka wskazała, że sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy. Strona skarżąca przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 4 wskazała, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) strata, która powstała przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności w Spółce przejmowanej (przed datą przejęcia), mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej w związku z powyższym spółce przejmującej przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania rocznego CIT-8 w imieniu spółki przejętej. Minister w interpretacji z dnia 17 września 2015 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zbiór wyłączeń określony w art 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności, np. ich sprzedaż. Tym samym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Zdaniem organu interpretacyjnego ta sama konstatacja odnosi się do wszystkich sytuacji przedstawionych we wniosku, a więc zarówno wierzytelności własnych strony skarżącej, jak i wierzytelności powstałych w spółce przejętej, a następnie zbytych przez tę spółkę lub przez samą stronę skarżącą po połączeniu. Jednocześnie organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, wartość wierzytelności obejmuje także podatek od towarów i usług, stwierdzając przy tym, iż kwestia ta pozostaje jednakże bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w której jak wyżej wskazano, strata z tytułu wierzytelności przedawnionych nie może w ogóle stanowić kosztu podatkowego. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację. W uzasadnieniu Spółka powołując się na przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdziła, że a contrario wynika z niego, iż można uznać za koszt uzyskania przychodu stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, pod warunkiem że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisie tym nie różnicuje sprzedawanych wierzytelności na przedawnione i nie przedawnione, a jedynie jako zarachowane do przychodów należny i nic zarachowane. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie wskazał, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń, mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, istniałoby odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Tymczasem, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Oznacza to, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. We wniesionej skardze kasacyjnej (sprostowanej pismem z dnia 7 kwietnia 2017r.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej (który wstąpił w miejsce Ministra) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że strata poniesiona w efekcie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych strony skarżącej lub spółki przez nią przejętej, może stanowić koszt podatkowy i nie stoi temu na przeszkodzie treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że wobec braku w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenia zakresu wierzytelności poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również do wierzytelności przedawnionych. Rezultatem błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. była niewłaściwa ocena, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Dodać również trzeba, że przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II FSK 1196/15; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1777/16; z dnia 17 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2318/16; z dnia 20 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3232/16; z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1110/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14 na który to wyrok powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.