II FSK 1535/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Ś. i E. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1932/05 w sprawie ze skargi G. Ś. i E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Ś. i E. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1535/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 709.372,20 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r., I SA/Gl 83/04 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2004 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 703.372,20 zł. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną odnoszącą się do wszystkich kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że wyrok ten nie został zaskarżony, to zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jego ocena prawna wiązała zarówno organ podatkowy, jak i sąd ponownie rozpatrujący tę sprawę. W wyroku z 31 stycznia 2005 r. wskazano na zasadność zakwestionowania wydatków związanych z zakupem usług marketingowych, doradczych oraz pośrednictwa handlowego na łączną kwotę 656.474,00 (od Konsorcjum Finansowego, PPHU "A" R.Z., G. S.A. F. Szwajcaria, PPH Import-Eksport Z.B.) wydatków o charakterze osobistym na łączną kwotę 14.639,95 zł (opisanych w powołanych wyżej fakturach), wydatków na modernizację oraz nabycie środków trwałych. Jednocześnie Sąd uznał zasadność skargi w przedmiocie charakteru wydatków podatnika w związku z obrotem węglem (miałem i groszkiem). Wskazano, iż, w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 291.652,27 zł związanej z obrotem węglem, Dyrektor Izby Skarbowej w całości uznał ten wydatek, przedstawiając dokładne wyliczenie przyjętych wielkości w treści decyzji odwoławczej. Wyjaśniono, iż organy podatkowe przyjęły, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem na zakup usług marketingowych, doradczych i pośrednictwa handlowego, wydatków o charakterze osobistym w szczególności uwzględniając ich wielkość i porównanie przychodów oraz kierunków sprzedaży badanego okresu z latami poprzedzającymi. Wskazano, że różne firmy świadczyły usługi doradcze i marketingowe bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz nie przedstawiono dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedmiotowych faktur. Pomimo faktu zgłoszenia kradzieży pojazdu wraz z dokumentami firmy "E.", podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających próbę zrekonstruowania dokumentacji księgowe (tj. ksiąg handlowych za lata 1997-1988). Ponadto, w zakresie kolejnych zakwestionowanych wydatków o charakterze osobistym wyjaśniono, iż strona nie wykazała racjonalnego związku poczynionych wydatków ze źródłem przychodów. Nie znaleziono również podstaw do zmiany stanowiska odnośnie poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środków trwałych za łączną kwotę 797.804,75 zł. Wartość każdego z zakupionych środków trwałych przekraczała bowiem 2.500 zł. Powołując się na art 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) stwierdzono, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z określonej w 2 ust. 3 w/w rozporządzenia możliwości nie zaliczenia nabytych środków transportu i urządzeń do środków trwałych, gdyż ich jednostkowa wartość przekraczała w 1997 r. 2.500,00 zł. Ponadto, twierdzenie strony, że podatnik nie zamierzał wykorzystać zakupionych urządzeń oraz samochodów w okresie dłuższym niż rok nie znajdowało odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych. Odwrotnie, wymienione środki trwałe były wykorzystywane przez firmę "E." także w latach następnych oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż słuszność poglądów Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2005 r., w którym przyjęto, że podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uznano, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, a zarazem zaaprobował wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy to wykładnia taka wiąże w dalszym toku postępowania. Zwrócono uwagę, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostało poddane kontroli w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w niniejszej sprawie wiążąca stała się wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany jest też Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy podatkowe w razie uchylenia ich decyzji. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu sądowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Ponownie podkreślono, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował ocenę prawną (wykładnię prawa) przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r., a zatem powtórnie prezentowane wywody strony skarżącej w przedmiocie prawidłowości zakwestionowania omawianych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 nie mogą być po raz kolejny oceniane. Równocześnie podniesiono, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej kontrolowane rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnoszą o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie także o rozpoznanie skargi do przypadku określonym w art. 188 p.p.s.a., zarzucili: a) naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż opisane wydatki zarachowane w koszty według rachunków wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie kwalifikują się do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów, b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 121, 122, 125, art. 187 § 1 ord. pod. przez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 192 ord. pod. przez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszelkie możliwe dowody w sprawie, dokonały rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wnikliwy a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 3 p.p.s.a. przez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne, e) naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty ww. rachunków opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów, f) naruszenie art. 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż ustalenia organu podatkowego polegające na przyjęciu, że nie doszło do zawarcia umowy zakupu usług marketingowych, doradczych i pośrednictwa handlowego, wydatków o charakterze osobistym, są właściwe i zgodne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przedstawione wyżej zarzuty odnoszą się do wszystkich wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji jako nie stanowiących wedle organów i Sądu pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Takka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 r., w którym Sąd ten dokonał oceny prawnej wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika. Trafnie także stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ocena ta niewiązałaby go tylko w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy co w sprawie nie miało miejsca. Skarga kasacyjna natomiast ani w petitum, ani także w uzasadnieniu nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. a więc tego czy słusznie uznał się za związany treścią (oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania) poprzedniego wyroku. Co więcej w skardze kasacyjnej nie podnosi się żadnych, zresztą nie podniesiono ich także w skardze do Sądu pierwszej instancji, nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby spowodować zmianę ustaleń faktycznych w zakresie oceny prawnopodatkowej wydatków jako kosztu potrącalnego. Notabene z punktu widzenia sposobu i zakresu wykonywania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji określonej w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) możliwości uwzględnienia takich argumentów faktycznych wpływających na zmianę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przez Sąd pierwszej instancji były ograniczone, to jednak strona takich nie podnosiła ani w ponownym postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., I FSK 7/06, POP 2007, nr 3, poz. 44). Zauważyć w związku z tym wypada, że w wyroku z dnia 5 października 2004 r., FSK 4/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 72) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "brak w skardze kasacyjnej naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W związku z powyższym podkreślenia wymaga to, że treść powołanego art. 30 ustawy o NSA w istocie odpowiada art. 153 p.p.s.a. Podobne poglądy zostały wyrażone także w innych wyrokach NSA a mianowicie z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, niepubl.; z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05. Istotną i aprobowaną także w niniejszej sprawie tezę zawarł NSA w wyroku z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06 stwierdzając, że "naruszenie art. 99 ustawy wprowadzającej ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz art. 153 p.p.s.a. (art. 30 ustawy o NSA) jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uzasadnionego i skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Z tego zaś wynika, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającego zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłyby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 99 ustawy wprowadzającej p.p.s.a. oraz w art. 153 p.p.s.a. (art. 30 ustawy o NSA). Skoro przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2005 r. były nie tylko przepisy prawa materialnego a konkretnie ich zastosowanie do określonych wydatków podatnika, ale i przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego to tak przedstawiona ocena prawna jest także wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną podatników, która nie podważała ustaleń faktycznych sprawy. To ostatnie stwierdzenie wiąże się także z niezasadnością zarzutów skargi kasacyjnej starających się podważyć przyjęte ustalenia faktyczne. Otóż wskazanie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a., o których mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy oznacza wskazanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego samoistnie lub w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. czy też art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod., czy też art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. jednakże nie sposób przyjąć by podstawę skargi kasacyjnej mógł stanowić art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., chyba że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub zastosował środku prawne nieznane ustawie, czego w niniejszej sprawie nie było. Tym samym niedopuszczalne jest także podnoszenie jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji tylko samych przepisów postępowania podatkowego bez powiązania ich z właściwymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż sąd administracyjny nie prowadził żadnego postępowania podatkowego a tylko kontrolował zgodność z prawem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. W tym stanie sprawy skoro skarga kasacyjna była niezasadna to należało ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.