II FSK 1602/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnego C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. 2 Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 176.690 zł pobranym przez płatnika w dniu 20 kwietnia 2009 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem pieniężnym. W ocenie spółki, pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej "Dyrektywa 69/335/EWG"). W stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. Decyzją z 21 marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej "u.p.c.c.") dokonana przez skarżącą czynność, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej "rozporządzenie RM"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rozporządzenie określiło natomiast stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. W myśl § 54 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia RM stawka ta wynosiła 5% lub 10%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła zaś kwota, o którą podwyższano kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). W konsekwencji przepisy u.p.c.c. nie naruszały postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 %, a konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązania do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Decyzją z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. 2. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5 %, a w konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązania do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, to zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy te przepisy, w zakresie w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście polskich przepisów u.p.c.c. Jak argumentuje autor skargi kasacyjnej, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów, a prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, aprobując stanowisko organów, uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji zostały prawidłowo zastosowane w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona (zob. np. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TS UE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". W konsekwencji, wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco. Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu RM. Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia RM). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia RM). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. Rozporządzenia RM). Z powyższych rozważań wynika, że biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372-10, po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie jej kapitału. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, nie uchybił przepisom prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).